在我國，出口貨物增值稅實行零稅率，即相應(yīng)的銷項稅額為零，
出口退稅實務(wù)講解
。正是由于銷項稅額為零，使得進項稅額無法得到實際的抵扣，因此，需要以退稅的形式使得無法抵扣的進項稅額得到實際的抵扣。所以，出口退稅并不是退還“銷項稅額”，而是退還進項稅額。目前，在實務(wù)上，出口退稅在“銷項稅額”方面并非執(zhí)行真正的零稅率而是一種“超低稅率”，即征稅率(17%、13%)與退稅率(各貨物不同)之差，即稅法規(guī)定的出口退稅“不得免征和抵扣稅額”的計算比率。
我國對具有一般納稅人資格的生產(chǎn)企業(yè)的出口退稅實行“免、抵、退”辦法�！懊�、抵、退”的含義如下：
“免”是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅;
“抵”是指以本企業(yè)本期出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。
“退”是指按照上述過程確定的實際應(yīng)退稅額為負數(shù)時，即生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額未能完全抵扣時，對未抵扣的部分予以全部或部分退還。
一、歸納起來，“免、抵、退”稅的計算可分為四個步驟：
(一)計算不得免征和抵扣稅額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯牌價×(增值稅率-出口退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征收率-出口貨物退稅率)
相關(guān)會計處理為：
根據(jù)“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
(二)計算當期應(yīng)納稅額
當期應(yīng)納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期末留抵稅額
若應(yīng)納稅額為正數(shù)，即沒有可退稅額(因為沒有留抵稅額)，則仍應(yīng)交納增值稅;若應(yīng)納稅額為負數(shù)，即期末有未抵扣稅額，則有資格申請退稅，但到底能退多少，還要進行計算比較。
(三)計算免抵退稅額
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原料價格×出口貨物退稅率
免稅購進原料包括從國內(nèi)購進免稅原料和進料加工免稅進口料件。其中進料加工免稅進口料件的組成計稅價格公式為：
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關(guān)實征關(guān)稅和消費稅
(四)確定應(yīng)退稅額和免抵稅額
若期末未抵扣稅額≤免抵退稅額，則：當期應(yīng)退稅額=期末未抵扣稅額，當期免抵稅額=免抵退稅額-期末未抵扣稅額;
若期末未抵扣稅額≥免抵退稅額，則：當期應(yīng)退稅額=免抵退稅額;當期免抵稅額=出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=0。
相關(guān)會計處理為：
根據(jù)“當期免抵稅額”：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口退稅)
根據(jù)“當期應(yīng)退稅額”：
借：應(yīng)收補貼款
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口退稅)
(這筆分錄，才是真正的退稅，根據(jù)“當期應(yīng)退稅額”的計算過程可得知，退的是期末未抵扣完的留抵進項稅額)
應(yīng)收補貼款科目在會計上屬于過渡科目，不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)利潤，待補貼款到賬后，該科目余額自然歸零。
由此可見，“出口退稅”貸方專欄核算的是“當期免抵稅額”與“當期應(yīng)退稅額”之和，即稅法中規(guī)定的“當期免抵退稅額”(=出口銷售額*退稅率)。
而出口貨物實際執(zhí)行的“超低稅率”計算的“銷項稅額”被計入了“進項稅額轉(zhuǎn)出”貸方專欄。如果將該部分數(shù)額與“出口退稅”貸方專欄數(shù)額相加，其實也就是內(nèi)銷情況下，應(yīng)當交納的銷項稅額。
在免抵退稅的計算方法中，計算“當期免抵稅額”主要是為了賬務(wù)處理的需要。免抵稅額即為“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”科目的數(shù)額，如果不計算出免抵稅額，在財務(wù)處理時將無法平衡。
二、現(xiàn)結(jié)合實例說明如何進行計算和賬務(wù)處理。
(一)一般生產(chǎn)企業(yè)
例：某自營出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，退稅率13%，2003年1—3月有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
1、一月份，期初增值稅留抵5萬元，購進原材料等貨物500萬元，允許抵扣的進項稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品銷售額300萬元，出口貨物離岸價折合人民幣1200萬元。
①外購原材料、備件、能耗等，會計分錄為：
借：原材料等科目5000000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額)850000
貸：銀行存款等科目5850000
②產(chǎn)品外銷時，會計分錄為：
借：銀行存款等科目12000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000000
③內(nèi)銷產(chǎn)品，會計分錄為：
借：銀行存款等科目3510000
貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)510000
④計算當月出口貨物不得免征和抵扣稅額(即剔稅)
不得免征和抵扣稅額=1200×(17%-13%)=48(萬元)
借：主營業(yè)務(wù)成本480000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)480000
⑤計算應(yīng)納稅額
本月應(yīng)納稅額=51-(85-48)-5=9(萬元)>0，仍應(yīng)交稅。
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)140000
貸：應(yīng)交稅金—未交增值稅140000
結(jié)轉(zhuǎn)后，月末“應(yīng)交稅金—未交增值稅”賬戶貸方余額為90000元。
2、二月份，外購原材料、燃料等支付價款850萬元、允許抵扣的進項稅額144.5萬元;內(nèi)銷貨物取得不含稅銷售額300萬元;出口銷售貨物取得銷售額500萬元。
①采購原料、出口及內(nèi)銷的會計分錄與1月份類似，不再贅述。
②計算當月出口貨物不得免征和抵扣稅額(即剔稅)
不得免征和抵扣稅額=500×(17%-13%)=20(萬元)
借：主營業(yè)務(wù)成本200000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)200000
③計算應(yīng)納稅額(即抵稅)
應(yīng)納稅額=300×17%-(144.5-20)=-73.5(萬元)
④計算免抵退稅額(即算尺度)
免抵退稅額=500×13%=65(萬元)<73.5(萬元)，可全部申請退稅
⑤確定應(yīng)退稅額和免抵稅額
應(yīng)退稅額=65萬元
免抵稅額=0
期末留抵稅額=73.5-65=8.5(萬元)
借：應(yīng)收補貼款650000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅)650000
借：應(yīng)交稅金—未交增值稅85000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)85000
3、三月份，免稅進口料件一批，支付國外買價300萬元、運抵我國海關(guān)前的運輸費用、保管費和裝卸費用50萬元，該料件進口關(guān)稅稅率20%，料件已驗收入庫;出口貨物銷售取得銷售額600萬元;本月無內(nèi)銷，
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《出口退稅實務(wù)講解》(http://m.msguai.com)。①免稅進口料件組成計稅價格=(300+50)×(1+20%)=420(萬元)
借：原材料4200000
貸：銀行存款等科目3500000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交關(guān)稅700000
②出口的會計分錄與前2個月類似，不再贅述。
③計算當月出口貨物不得免征和抵扣稅額(即剔稅)
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=420×(17%-13%)=16.8(萬元)
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=600×(17%-13%)-16.8=7.2(萬元)
借：主營業(yè)務(wù)成本72000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)72000
④計算應(yīng)納稅額(即抵稅)
應(yīng)納稅額=0-(0-7.2)-8.5=-1.3(萬元)
⑤計算免抵退稅額(即算尺度)
免抵退稅額抵減額=420×13%=54.6(萬元)
免抵退稅額=600×13%-54.6=23.4(萬元)
⑥確定應(yīng)退稅額和免抵稅額
應(yīng)退稅額=1.3萬元
當期免抵稅額=23.4-1.3=22.1(萬元)
借：應(yīng)收補貼款13000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)221000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅)234000
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)85000
貸：應(yīng)交稅金—未交增值稅85000
(二)進料(來料)加工企業(yè)
案例：某公司從事對外加工業(yè)務(wù)(以及國內(nèi)銷售業(yè)務(wù))，對外加工出口A產(chǎn)品，發(fā)生國內(nèi)成本：國內(nèi)材料成本10，000，000元、國內(nèi)其他成本(工資、折舊等無進項稅金)40，000，000元。
1.該業(yè)務(wù)采取進料加工方式
A產(chǎn)品當年出口銷售收入(離岸價×外匯兌換率)170，000，000元，加工A產(chǎn)品進口材料成本(當年海關(guān)核銷免稅組成計稅價格)100，000，000元，當年應(yīng)退稅額1，500，000，000元。
適用“免、抵、退”出口退稅政策，進料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費附加，A產(chǎn)品稅率17%、退稅率13%，城建稅稅率7%，教育費附加費率3%。
進料加工方式效果計算：
(1)銷售收入：
170，000，000元
(2)銷售成本：152，800，000元，其中：
進口材料成本：100，000，000元
國內(nèi)材料成本：10，000，000元
國內(nèi)其他成本：40，000，000元
不予抵扣或退稅進項稅額：
170，000，000元×(17%-13%)-100，000，000元×(17%-13%)=2，800，000元
(3)應(yīng)交增值稅：-免、抵稅額=-〔(出口銷售收入-進口材料成本)×退稅率-應(yīng)退稅額〕=-〔(170，000，000元-100，000，000元)×13%-1，500，000元〕=-7，600，000元
(4)銷售稅金及附加：-免、抵稅額×(7%+3%)=-760，000元
(5)利潤=(1)-(2)-(4)=17，960，000元
2.該業(yè)務(wù)采取來料加工方式
加工費免征增值稅，出口貨物耗用國內(nèi)材料進項稅金不得抵扣計入成本，A產(chǎn)品當年來料加工費65，000，000元。
來料加工方式效果計算：
(1)銷售收入(來料加工費)：
65，000，000元
(2)銷售成本：51，700，000元，其中：
國內(nèi)材料成本：10，000，000元
國內(nèi)其他成本：40，000，000元
耗用國內(nèi)材料進項稅額：10，000，000元×17%=1，700，000元
(3)應(yīng)交增值稅：0元
(4)銷售稅金及附加：0元
(5)利潤=(1)-(2)-(4)=13，300，000元
3.進料加工與來料加工比較及選擇
加工利潤=銷售收入-銷售成本-銷售稅金及附加，其中，進料加工：銷售成本=進口材料成本+國內(nèi)成本+不予抵扣或退稅進項稅額，銷售稅金及附加=-免抵稅額×(城建稅稅率+3%);來料加工：銷售成本=國內(nèi)成本+耗用國內(nèi)材料進項稅金，銷售稅金及附加=0元，因而：
進料加工利潤=銷售收入-進口材料成本-國內(nèi)成本-不予抵扣或退稅進項稅額+免、抵稅額×(城建稅稅率+3%);
來料加工利潤=來料加工費-國內(nèi)成本-耗用國內(nèi)材料進項稅額;
根據(jù)這兩個公式，對進料加工與來料加工進行比較、選擇：一般進料加工與來料加工發(fā)生的“國內(nèi)成本”相同，企業(yè)選用進料加工方式還是來料加工方式利潤大，只需比較進料加工的“銷售收入-進口材料成本-不予抵扣或退稅進項稅額+免、抵稅額×(城建稅稅率+3%)”差額與“來料加工費-耗用國內(nèi)材料進項稅額”差額大小，選擇差額大的加工方式。
本文案例中，進料加工的“銷售收入-進口材料成本-不予抵扣或退稅進項稅額+免、抵稅額×(城建稅稅率+3%)”差額(67，960，000元)>來料加工的“來料加工費-耗用國內(nèi)材料進項稅額”差額(63，300，000元)，進料加工利潤(17，960，000元)>來料加工利潤(13，300，000元)，該公司應(yīng)選擇進料加工方式。
本文以上進料加工與來料加工比較及選擇是在進料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費附加規(guī)定下進行的，實際上我國有的省市規(guī)定(如山東省地稅局)進料加工出口貨物免、抵的增值稅要征收城建稅、教育費附加，在這種規(guī)定下：
進料加工利潤=銷售收入-進口材料成本-國內(nèi)成本-不予抵扣或退稅進項稅額-免、抵稅額×(城建稅稅率+3%);
來料加工利潤=來料加工費-國內(nèi)成本-耗用國內(nèi)材料進項稅額;
一般進料加工與來料加工發(fā)生的“國內(nèi)成本”相同，企業(yè)選用進料加工方式還是來料加工方式利潤大，只需比較進料加工的“銷售收入-進口材料成本-不予抵扣或退稅進項稅額-免、抵稅額×(城建稅稅率+3%)”差額與“來料加工費-耗用國內(nèi)材料進項稅額”差額大小，選擇差額大的加工方式。