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現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”稅務籌劃
作者：孫淑萍牛娟李軍
財會通訊 2015年05期
一、公司簡介
S企業(yè)是一家經(jīng)營現(xiàn)代服務業(yè)為主的國內大型集團公司，其業(yè)務范圍涉及工程勘察與設計、信息技術服務、文化創(chuàng)意和物流服務四大板塊。企業(yè)成立于2008年，公司注冊地點及總部所在地為北京，其下設11家全資分子公司主要分布在北京及河北一帶，其相關信息如表1所示。
在上海、北京等10余地實行營業(yè)稅改增值稅試點工作后(特別說明：截至2013年4月20日，河北省唐山市并未開始實施營改增政策)，該集團公司在20×3年開展相關業(yè)務決策時出現(xiàn)了如下困惑。本文從稅務籌劃的角度，從整個集團稅務利益最大化和整個集團公司價值最大化的角度幫助管理層完成以下決策。
二、案例分析
問題1：20×2年，S企業(yè)在北京地區(qū)的廣告?zhèn)髅揭还緦崿F(xiàn)含稅年營業(yè)額為400萬，年可抵扣金額為300萬，同在北京地區(qū)的廣告?zhèn)髅絻晒緦崿F(xiàn)含稅銷售額300萬，年可抵扣金額為200萬，由于兩個企業(yè)未達到一般納稅人標準，稅務機關暫對其采取小規(guī)模納稅人的征收方式。據(jù)可靠市場資料預測，在未來5年內這兩個企業(yè)的年度營業(yè)額會繼續(xù)維持在該水平。為了整合資源，提升競爭力，減輕稅負，公司董事會正在討論是否在20×3年將兩公司整合。
(1)稅法依據(jù)。《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第六條規(guī)定：“應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過標準的為小規(guī)模納稅人�！钡谝粭l第五款第一項規(guī)定：“《試點實施辦法》第三條規(guī)定的應稅服務銷售額標準為500萬元�！背酥�，在適用稅率界定方面也有相應的變化，營改增后一般納稅人增值稅稅率界定主要分為四種情況：提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務業(yè)服務(有形動產(chǎn)租賃服務除外)，稅率為6%；財政部和國家稅務總局規(guī)定的應稅服務，稅率為0。而小規(guī)模納稅人提供應稅服務，增值稅征收率從以前的5%調整到3%。
(2)方案設計
方案一：將兩廣告企業(yè)合并成一企業(yè)，按一般納稅人申報稅收。該種情況下其含稅的年營業(yè)額也應該合并且以6%的稅率征收，合并后可抵扣金額為500萬。應納增值稅為(400+300)/(1+6%)×6%-(300+200)×6%=9.62萬元。
方案二：維持兩個企業(yè)的現(xiàn)狀，繼續(xù)按小規(guī)模納稅人獨立申報增值稅。小規(guī)模納稅人獨立申報增值稅，稅率為3%且不得抵扣進項稅額。應納增值稅為400/(1+3%)×3%+300/(1+3%)×3%=20.39萬元。
以上結果表明，在增值稅進項稅額較大的情況下，按小規(guī)模納稅人計稅比按小規(guī)模納稅人計稅，其增值稅少納10.77萬元。因此，該S企業(yè)應選擇將兩個企業(yè)合并，按一般納稅人申報稅收。
(3)思維拓展。營改增的背景為試點地區(qū)納稅人身份認定和計稅方法選擇提供了較大的操作空間，納稅主體可基于降低稅負的考慮安排銷售規(guī)模和選擇服務內容，自愿選擇被認定為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，從而達到稅務籌劃的目的。通過上文分析可知，當從事部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的納稅人的進項稅額較大時，按一般規(guī)模納稅人計稅比按小規(guī)模納稅人計稅稅負要輕；而當進項稅額少到可以忽略不計，且適用稅率與適用征收率差距較大時，按小規(guī)模納稅人計稅比一般納稅人計稅稅負要輕。因此，現(xiàn)代服務業(yè)在選擇納稅人身份時，主要從增值稅實際稅負考慮，利用增值率判別法等方法進行一般納稅人與小規(guī)模納稅人選擇的稅務籌劃。
問題2：20×3年3月，S企業(yè)與深圳某公司簽訂一份價值200萬(生產(chǎn)時增值稅專用發(fā)票注明材料采購成本約為80萬)的生產(chǎn)某文化紀念產(chǎn)品的合同，合同約定生產(chǎn)完畢后由S企業(yè)負責送貨上門，運費10萬元(不含稅)由S企業(yè)自行承擔。
(1)稅法依據(jù)。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額包括：從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，購進農(nóng)產(chǎn)品按13%抵扣率計算，購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付的運輸費用按結算單據(jù)上注明的運輸費用金額7%的扣除率計算。不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額包括：用于非增值應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，非正常損失的購進貨物及相關應稅勞務，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品等7項。營業(yè)稅改為增值稅后，試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)的服務，以11%的稅率征收增值稅，而未試點的地區(qū)，仍以稅率3%征收營業(yè)稅。
(2)方案設計
方案一：由S企業(yè)在北京的總部內部科室承擔此次運輸任務。該種情況下S企業(yè)無法獲得增值稅專用發(fā)票，運輸費不得抵扣進項稅額，因此應納稅額200/(1+17%)×17%-80×17%=29.06-13.6=15.46萬元。
方案二：由S企業(yè)在唐山的獨立子公司承擔此次運輸任務。由于唐山市尚未納入營改增試點區(qū)域，以稅率3%征收營業(yè)稅。應納稅額為200/(1+17%)×17%-80×17%+10×3%=15.46+0.3=15.76萬元。
方案三：由S企業(yè)在北京的獨立物流子公司(該公司經(jīng)稅務機關批準可按運費的2%抵扣進項稅額)承擔本次運輸任務(注：過程中只發(fā)生了運輸和裝卸業(yè)務)。該種情況下獨立的物流子公司承擔運輸任務，其中運輸和裝卸業(yè)務屬于交通運輸業(yè)納稅范疇。應納稅額為200/(1+17%)×17%-80×17%-10×11%+(10×11%-10×2%)=15.46-0.2=15.26萬元。
(3)思維拓展。計算結果顯示方案一相對于方案三繳納的流轉稅額減少了0.2萬元，這主要歸因于北京設立的獨立物流公司享受了運費的2%作為進項稅額進行了抵扣，但從實際情況來看，稅收優(yōu)惠政策較少，并且設立獨立的物流公司會耗費大量資金成本和人力成本，不如交由北京總部內部科室承擔此次運輸任務。所以，稅務籌劃要兼顧各方面情況，考慮公司的長遠利益，保障利潤最大化的實現(xiàn)。
問題3：20×3年5月，S企業(yè)市場管理部接到一份廣告業(yè)務的訂單，標的額為300萬(不含稅)，企業(yè)完成上述廣告的制作將發(fā)生人力成本10萬，物資材料采購總額價稅合計60萬，在電視臺播出該廣告需要支付30萬(發(fā)生成本10萬，經(jīng)稅務機關核準可以抵扣的進項稅額約為1.5萬)。
(1)稅法依據(jù)。位于北京地區(qū)的廣告公司，按照“營改增”后現(xiàn)代服務業(yè)中的文化創(chuàng)意服務類以6%的稅率征收增值稅(符合規(guī)定的進項稅額可據(jù)實扣除)，而對位于唐山地區(qū)的廣告公司，由于試點區(qū)域尚未覆蓋到此處，則仍遵從原先規(guī)定按照服務業(yè)類以5%的稅率征收營業(yè)稅。因此對于該項業(yè)務的具體分配，S企業(yè)總部應當綜合考慮下屬廣告文化傳媒公司及網(wǎng)絡電臺公司所處區(qū)域的納稅類別。
(2)方案設計。管理層和相關公司負責人在商討該筆訂單的歸屬時希望確保集團利益最大化，在不考慮其他因素的前提下做到整體稅負最小，因此可以從以下幾個方案來考慮(因城建稅及教育費附加對各方案影響相同，故不涉及)：
方案一：交由在北京的文化傳媒一公司(C)全權負責，制作并自行發(fā)布廣告。這里只需繳納增值稅300×6%-60/(1+17%)×17%-1.5=18-8.72-1.5=7.78萬元。
方案二：交由在唐山的文化傳媒二公司(D)全權負責，制作并自行發(fā)布廣告。該方案下應以實際營業(yè)額300萬繳納營業(yè)稅，由于該公司屬自行發(fā)布廣告則發(fā)布費用10萬元不可扣除。300×5%=15萬元。
方案三：由在北京的文化傳媒一公司(C)負責訂單但只完成制作部分，再交給位于北京的網(wǎng)絡電臺一公司(F)發(fā)布。C需要繳納的增值稅為300×6%-60/(1+17%)×17%-30/(1+6%)×6%=18-8.72-1.70=7.58萬元，其中從F處收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額。F需要繳納的增值稅為30/(1+6%)×6%-1.5=0.2萬，整體合計7.78萬元。
方案四：由在北京的文化傳媒一公司(C)負責訂單但只完成制作部分，再交給位于唐山的網(wǎng)絡電臺二公司(G)發(fā)布。C需要繳納的增值稅為300×6%-60/(1+17%)×17%=18-8.72=9.28萬元。因G屬于營業(yè)稅納稅人，C無法從中取得增值稅專用發(fā)票，所以30萬元的發(fā)布費無法抵扣進項稅額。G需要繳納的營業(yè)稅為30×5%=1.5萬，整體合計10.78萬元。
方案五：由在唐山的文化傳媒二公司(D)負責訂單但只完成制作部分，再交給位于北京的網(wǎng)絡電臺一公司(F)發(fā)布�！抖惙ā芬�(guī)定廣告代理業(yè)的營業(yè)額為代理者向委托方收取的全部價款和價外費用減去付給廣告發(fā)布者的發(fā)布費后的余額，因此D需要繳納的營業(yè)稅為(300-30)×5%=13.5萬。F需要繳納增值稅30/(1+6%)×6%-1.5=0.2萬，整體合計13.7萬元。
方案六：由在唐山的文化傳媒二公司(D)負責訂單但只完成制作部分，再交給位于唐山的網(wǎng)絡電臺二公司(G)發(fā)布。D需要繳納營業(yè)稅(300-30)×5%=13.5萬，G需要繳納營業(yè)稅30×5%=1.5萬，整體合計15萬元。
以上六個方案的具體納稅情況如表2所示。
從表2中可以看出，方案一、三繳納稅額最低，方案四、五次之，最高的是方案二、六，很明顯繳納增值稅后公司稅負整體降低。因此總公司在今后處理該類業(yè)務時，應盡量將其交由位于營改增試點地區(qū)的子公司來處理。
另外需注意到，方案一、三繳納增值稅7.78萬元，方案二、六繳納營業(yè)稅15萬元，以上兩組結果完全相同。對S企業(yè)而言方案一、三的差別在于訂單是由一個還是兩個公司(均處于試點地區(qū)只涉及增值稅)完成，但因其具有相同的增值額所以最終增值稅繳納相同，方案二、六中的公司均在試點之外只納營業(yè)稅并因廣告發(fā)布費可扣除，從而避免了重復納稅。
問題4：20×3年7月，S企業(yè)下屬的管理咨詢服務有限公司H企業(yè)(由于該企業(yè)會計核算制度不健全，經(jīng)國家稅務局認定為小規(guī)模納稅人)接到一工程勘察項目的咨詢業(yè)務，雙方協(xié)議收費50萬元。
(1)稅法依據(jù)�，F(xiàn)代服務業(yè)中，增值稅小規(guī)模納稅人按營業(yè)額3%的征收率繳納增值稅，但不能抵扣進項稅額；一般納稅人適用6%的增值稅率，取得的進項稅額可以抵扣銷項稅額。
(2)方案設計
方案一：依靠自身財力物力完成此業(yè)務，將發(fā)生相關人力成本10萬，相關設備租賃成本20萬元。該種情況下，整個企業(yè)集團應當繳納的增值稅為50×3%=1.5萬，應當繳納所得稅為(50-10-20)×25%=5萬，合計應繳納稅款1.5+5=6.5萬元。
方案二：將此業(yè)務轉移給兼有工程勘察咨詢業(yè)務的A公司(A公司為增值稅一般納稅人)，自身作為業(yè)務代理，收取中介服務費用15萬元，公司將發(fā)生相同的咨詢成本。
在將服務外包的情況下，集團公司應該繳納的增值稅既包括H公司提供中介服務的增值稅，也包括A公司提供勞務產(chǎn)生的增值稅，應當繳納的增值稅額為15×3%+(35×6%-20×6%)=1.35萬，繳納所得稅15×25%+(35-10-20)×25%=5萬元，合計應繳納稅款1.35+5=6.35萬元。
綜合以上分析，方案二優(yōu)于方案一。
(3)思維拓展。企業(yè)集團采取適當?shù)姆绞綄惉F(xiàn)代服務外包可以從一定程度上減輕企業(yè)的稅收負擔。造成上述方案二優(yōu)于方案一的根本原因在于，S集團中身為增值稅小規(guī)模納稅人的H企業(yè)通過和關聯(lián)方A公司之間應稅勞務的巧妙轉移，使得自身無法扣除的進項稅額在一般納稅人A公司得到了合法扣除，最終降低了企業(yè)稅負。
問題5：S企業(yè)下屬信息技術服務有限公司B為增值稅一般納稅人，20×3年度8月份為該集團內部其他兄弟公司提供大型軟件安裝調試4筆，共計含稅收入4000萬元，勞務已經(jīng)完成。其中兩筆勞務共計2400萬，也已結算；一筆勞務600萬元，兩年后一次結清；另一筆一年后付500萬，一年半后付出300萬，余款200萬兩年后結清。假設銀行同期貸款利率為20%，請結合直接收款、賒銷和分期收款結算方式的具體規(guī)定，對該集團增值稅業(yè)務進行定量分析。
(1)稅法依據(jù)。根據(jù)《關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》及《財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》、《附件1交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定：增值稅納稅義務發(fā)生時間為：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；收訖銷售款項指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。
(2)方案設計
方案一：四筆業(yè)務在應稅服務發(fā)生時都采取直接收款方式，共計含稅收入4000萬。這四筆業(yè)務都應在收到款項的時候確認應繳納的增值稅。應納稅額=4000÷(1+6%)×6%=226.42萬。
方案二：兩筆業(yè)務采取直接收款方式，共計含稅收入2400萬；一筆延期兩年后收取，含稅收入為600萬；另有一筆分為三個階段，500萬一年后收取，300萬一年半后收取，200萬兩年后收取。
直接收款方式收到時應該繳納增值稅：2400÷(1+6%)×6%=135.85萬。
延期兩年后收取款項，把應交的增值稅折現(xiàn)到提供應稅服務當期為：600÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=23.58萬。
采用分期付款方式收取款項，根據(jù)時間年限把應交增值稅折現(xiàn)到提供應稅服務當期為：500÷(1+6%)×6%÷(1+20%)+300÷(1+6%)×6%÷(1+20%)1.5+200÷(1+6%)×6%÷(1+20%)2=44.36萬。
共計應納稅額=135.85+23.58+44.36=203.79萬。
通過兩個方案比較可知，采取不同收款方式的方案二比只采用直接收款方式的方案一節(jié)省稅收22.63萬，并且這種節(jié)稅是通過延遲收款，延遲納稅獲得的貨幣時間價值�？梢酝ㄟ^表3來具體分析每筆業(yè)務采用不同的收款方式實現(xiàn)的稅收貨幣價值。
(3)思維拓展。采用不同的收款方式會對實際應繳納的增值稅產(chǎn)生一定的影響，延遲納稅會產(chǎn)生一定的貨幣時間價值，間接減小了企業(yè)的實際稅負，且根據(jù)案例可以得知，這四筆業(yè)務都是在公司內部集團之間的交易，因此延遲收取款項并不會影響整個集團公司的現(xiàn)金流。但是如果是集團和外部公司之間的交易，就需要對企業(yè)的現(xiàn)金流量問題和延期收款所帶來的節(jié)稅進行權衡，不能因為片面追求節(jié)稅，而影響整個集團公司的總體利益。
問題6：20×3年10月，S企業(yè)網(wǎng)絡電臺一公司F(營改增后為增值稅一般納稅人)因發(fā)布廣告遇到專業(yè)問題預向社會某專業(yè)公司尋求咨詢勞務。經(jīng)過初步協(xié)商，與電臺一公司F初步達成協(xié)議的有三家企業(yè)，一公司F可供選擇的方案如下：
方案一：接受“營改增”后為增值稅一般納稅人的甲企業(yè)提供的咨詢勞務，總收費為200萬元，甲企業(yè)注冊地為北京。
方案二：接受增值稅小規(guī)模納稅人乙企業(yè)提供的咨詢服務，總收費為200萬元，乙企業(yè)注冊地為北京。
方案三：接受應交營業(yè)稅的丙企業(yè)提供的咨詢服務，總收費為200萬元，丙企業(yè)注冊地為唐山。
(1)稅法依據(jù)。原營業(yè)稅納稅人在由營業(yè)稅改征增值稅后，取得的進項稅額可以抵扣銷項稅額。提供現(xiàn)代服務業(yè)服務(有形動產(chǎn)租賃服務除外)，稅率為6%；財稅([2011]111號)第五十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務機關申請代開�？蛻羧〉迷圏c地區(qū)營改增小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票可抵扣3%的增值稅稅款；根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施方法》的規(guī)定，所有的試點納稅人提供應稅服務，支付給非試點納稅人的價款，按差額計算銷售額。文件規(guī)定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額，試點地區(qū)取得非試點地區(qū)營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣。
(2)方案設計
對于方案一，“營改增”后甲企業(yè)和網(wǎng)絡電臺一公司都成為增值稅一般納稅人，網(wǎng)絡電臺一公司作為“營改增”后的增值稅一般納稅人可以抵扣的進項稅額為：200/(1+6%)×6%=11.32(萬元)，接受咨詢服務的成本為200-1132=188.68(萬元)。
對于方案二，乙企業(yè)注冊地為北京，“營改增”后為增值稅小規(guī)模納稅人，客戶取得試點地區(qū)營改增小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票可抵扣3%的增值稅稅款。網(wǎng)絡電臺一公司接受乙企業(yè)提供的咨詢服務成本為200-200/(1+3%)×3%=194.17(萬元)
對于方案三：丙企業(yè)在非試點地區(qū)(唐山)，仍然繳納營業(yè)稅，其不能開具增值稅專用發(fā)票。試點地區(qū)取得的非試點地區(qū)營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣。因此，網(wǎng)絡電臺一公司的進項稅額為0，接受丙企業(yè)咨詢服務的成本為200-0=200(萬元)
從以上三個方案分析看出，方案一最合理，接受甲公司提供的咨詢服務成本最低，其次是乙公司，最后是丙公司。
(3)思路拓展。在報價相同的前提下，作為理性人的企業(yè)在選擇合作對象時更傾向于試點地區(qū)增值稅一般納稅人，其次是試點地區(qū)增值稅小規(guī)模納稅人，最后是非試點地區(qū)營業(yè)稅納稅人。
如果乙企業(yè)試圖爭取此項業(yè)務，在其他條件相當?shù)那疤嵯拢挥薪档蛨髢r。假定降價為x，那么當(200-x)×[1-1/(1+3%)×3%]≤188.68時，即x≥5.66萬元，乙公司才有優(yōu)勢。此時，乙公司減少利潤≥194.17-(194.34-194.34/1.03×3%)=5.49(萬元)。
如果丙企業(yè)試圖爭取此項業(yè)務，在其他條件相當?shù)那疤嵯�，假定降價為y，那么當200-y≤188.68，即y≥11.32萬元時，丙公司才有優(yōu)勢。此時，丙公司減少利潤≥(200-200×5%)-(188.68-188.68×5%)=10.75(萬元)。
作者介紹：孫淑萍，牛娟，中國石油大學(華東)經(jīng)濟管理學院；李軍，上海燃氣浦東銷售有限公司計財部
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