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新準(zhǔn)則 下的關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策披露的論文
提要2006年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），為企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易信息披露提供了更為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，但仍有一些不足之處，如關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露還需要進(jìn)一步規(guī)范。
關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；定價(jià)政策；信息披露
《新準(zhǔn)則》對(duì)于披露章節(jié)的規(guī)范分兩部分：首先是對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露；其次是對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露�！缎聹�(zhǔn)則》在規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露方面發(fā)揮了重要作用，但是也存在一些問(wèn)題。本文就關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露中存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，進(jìn)而提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露的建議措施。
一、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露的必要性
關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策是關(guān)聯(lián)方交易的核心問(wèn)題，是上市公司進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移和盈余管理的重要途徑，也是判斷關(guān)聯(lián)方交易是否公允的關(guān)鍵。充分披露關(guān)聯(lián)方之間的定價(jià)政策及轉(zhuǎn)讓價(jià)格，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者充分了解關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響程度，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性。因此，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策進(jìn)行充分披露是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管的重要內(nèi)容。
目前，我國(guó)《新準(zhǔn)則》雖然將定價(jià)政策信息披露作為最低披露要求，但是，《新準(zhǔn)則》并未對(duì)定價(jià)政策的披露進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，形成了監(jiān)管的盲點(diǎn)。因此，絕大多數(shù)上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策的信息披露非常模糊，也非常混亂，因此缺乏可比性。多數(shù)上市公司僅披露了成本價(jià)、內(nèi)部?jī)r(jià)、優(yōu)惠價(jià)、協(xié)議價(jià)等定價(jià)政策，但對(duì)這些定價(jià)與市場(chǎng)正常交易價(jià)格有何區(qū)別卻很少提及；對(duì)提供或接收擔(dān)保的披露中，只有個(gè)別公司披露了有關(guān)費(fèi)用收支標(biāo)準(zhǔn)及金額；尤其對(duì)資產(chǎn)重組中的定價(jià)披露更是十分模糊，有的公司僅說(shuō)明重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或收購(gòu)使用的是協(xié)議價(jià)，具體定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)卻只字未提，顯然這種披露方式不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的信息需求。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)定價(jià)政策的信息披露進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)有重要的意義。
二、規(guī)范定價(jià)政策信息披露的思路
如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策的信息披露進(jìn)行規(guī)范，是我國(guó)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則應(yīng)該研究的內(nèi)容。對(duì)此問(wèn)題的探討應(yīng)該從該準(zhǔn)則的目標(biāo)和定位開始，結(jié)合披露的定價(jià)政策的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求及準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行力進(jìn)行全面考慮。
（一）以準(zhǔn)則的目標(biāo)和定位為指導(dǎo)。對(duì)新準(zhǔn)則的目標(biāo)本文進(jìn)一步明確為：為了提供給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響的充分信息，規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。而新準(zhǔn)則的定位是規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的信息披露的規(guī)范，不包括對(duì)關(guān)聯(lián)方定價(jià)政策的計(jì)量。因此，新準(zhǔn)則沒(méi)有要求關(guān)聯(lián)方交易采取哪種定價(jià)政策，而是要求企業(yè)對(duì)其定價(jià)政策進(jìn)行披露，而披露的方式能夠有助于判斷關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響程度，因此準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容和對(duì)象是定價(jià)政策的披露方式。
�。ǘ┡兜亩▋r(jià)政策信息應(yīng)滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征主要包括會(huì)計(jì)信息的可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則、謹(jǐn)慎性原則和及時(shí)性原則。從會(huì)計(jì)信息的可靠性和完整性特征要求來(lái)分析，企業(yè)應(yīng)該充分披露關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策有關(guān)的信息，影響定價(jià)政策的主要因素。從相關(guān)性和可比性特征來(lái)分析，企業(yè)披露的信息應(yīng)有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，因此，準(zhǔn)則應(yīng)借鑒美國(guó)提出的“正常交易準(zhǔn)則”，要求企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)是否公允，如不公允，應(yīng)該披露與公允價(jià)值的區(qū)別。而且，針對(duì)我國(guó)定價(jià)政策披露混亂沒(méi)有依據(jù)的情況，我國(guó)準(zhǔn)則可以借鑒國(guó)際上的研究成果提供幾種關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)方法。但是，最重要的是要求企業(yè)披露與公允性相關(guān)的信息。謹(jǐn)慎性的應(yīng)用也是非常重要的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。企業(yè)如果對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策的披露不遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于定價(jià)政策的公允性就無(wú)法正確判斷，也就失去了披露的意義。所以，我國(guó)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明確規(guī)定企業(yè)只有在能夠提供確鑿證據(jù)時(shí)，才能說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易是公允的，這在定價(jià)政策的披露規(guī)范中也起到了非常重要的作用。
�。ㄈ┨岣邷�(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行力。關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露具有一定的特殊性。一方面企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)方法呈現(xiàn)多樣性、復(fù)雜化的特征；另一方面關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格涉及企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，如果完全揭露價(jià)格差異，企業(yè)可能不予執(zhí)行，進(jìn)而影響了準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效力。因此，為了實(shí)際解決這一問(wèn)題，準(zhǔn)則在制定過(guò)程中應(yīng)該聽取企業(yè)的意見。因此，準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行力也是制定準(zhǔn)則時(shí)需要考慮的方面。綜上所述，準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露的規(guī)范應(yīng)該是提供定價(jià)政策的參考標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)對(duì)價(jià)格的公允性的相關(guān)信息進(jìn)行披露，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出合理的決策。
三、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策信息披露的具體措施
基于上述準(zhǔn)則規(guī)范的思路，本文認(rèn)為對(duì)定價(jià)政策的信息披露需要區(qū)分以下幾種情況：一是區(qū)分經(jīng)營(yíng)性交易和非經(jīng)營(yíng)性交易；二是區(qū)分公允價(jià)值是否能夠取得。區(qū)分經(jīng)營(yíng)性交易和非經(jīng)營(yíng)性交易是因?yàn)檫@兩種交易的定價(jià)方式有一定的差別，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的影響方式也不相同。區(qū)分公允價(jià)值是否能夠取得是因?yàn)閷?duì)于價(jià)格公允性的披露方式也不同，因此建議準(zhǔn)則區(qū)別具體情況規(guī)范詳細(xì)的披露要求。
（一）經(jīng)營(yíng)性關(guān)聯(lián)方交易的信息披露。經(jīng)營(yíng)性交易，比如采購(gòu)原材料、銷售貨物、提供勞務(wù)等，一方面企業(yè)一般有比較系統(tǒng)的定價(jià)方法。對(duì)于這些類型的交易，基本上是采取上述總結(jié)的定價(jià)方法，比如可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加利法，交易凈利潤(rùn)率法或利潤(rùn)分割法；另一方面該類交易的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性比較強(qiáng)，公允價(jià)值比較容易取得。對(duì)該類業(yè)務(wù)的規(guī)范，包括兩方面的內(nèi)容：
1、定價(jià)方法的披露。對(duì)于這一類型的交易，企業(yè)不能簡(jiǎn)單地披露“協(xié)議價(jià)”，而是應(yīng)該具體披露企業(yè)定價(jià)采取的方法依據(jù)上述哪一種方法，如果不是采取上述方法，企業(yè)應(yīng)該特殊說(shuō)明具體定價(jià)方法及其原因。
2、價(jià)格公允性信息的披露。企業(yè)應(yīng)承擔(dān)對(duì)交易價(jià)格與公允價(jià)格比較的責(zé)任。在這種情況下，準(zhǔn)則應(yīng)按照公允價(jià)格是否能夠取得進(jìn)行進(jìn)一步劃分。如果可以取得公允價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)該披露關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格與公允價(jià)值的差別，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格與公允價(jià)值的偏差可以通過(guò)一定的比例區(qū)間進(jìn)行劃分，比如1%～10%，10%～20%，以此類推，這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以對(duì)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格與公允價(jià)格的大概區(qū)別有一定了解，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，來(lái)判斷關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)的影響，有助于其決策需要。并且，企業(yè)還應(yīng)對(duì)實(shí)際的交易價(jià)格與其公允價(jià)格的差異區(qū)間進(jìn)行披露，并對(duì)定價(jià)政策影響因素予以解釋。企業(yè)無(wú)法提供價(jià)格差異區(qū)間，但企業(yè)應(yīng)該對(duì)交易的公允性予以說(shuō)明。按照準(zhǔn)則要求，沒(méi)有確鑿證據(jù)證明交易是公允的情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)該披露交易是非公允的，并應(yīng)對(duì)定價(jià)政策影響因素予以說(shuō)明。
�。ǘ┓墙�(jīng)營(yíng)性關(guān)聯(lián)方交易的信息披露。非經(jīng)營(yíng)性交易，比如資產(chǎn)置換、無(wú)形資產(chǎn)買賣等交易行為，該類交易的定價(jià)方法比較復(fù)雜，而且替代性非常小，公允價(jià)值不易取得，與此同時(shí)，該類交易往往金額巨大，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的影響比較大。對(duì)該類業(yè)務(wù)的規(guī)范，也包括兩方面的內(nèi)容：
1、定價(jià)方法的披露。企業(yè)必須詳細(xì)披露定價(jià)方法和價(jià)格確定影響因素。如果是采用可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加利法、交易凈利潤(rùn)率法或利潤(rùn)分割法，則企業(yè)應(yīng)該予以披露，并且說(shuō)明價(jià)格確定中重要影響因素的確定依據(jù)。如果是按照評(píng)估方法確定金額的情況，可以采用現(xiàn)行市價(jià)法、收益現(xiàn)值法等。企業(yè)應(yīng)該說(shuō)明具體的定價(jià)方法，并對(duì)價(jià)格確定影響因素進(jìn)行詳細(xì)的解釋。
2、價(jià)格公允性信息的披露。企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)對(duì)交易價(jià)格與公允價(jià)格比較的責(zé)任。在這種情況下，準(zhǔn)則應(yīng)該按照公允價(jià)格是否能夠取得進(jìn)行進(jìn)一步劃分。如果可以取得公允價(jià)值的，可以參照經(jīng)營(yíng)性交易進(jìn)行披露。那么，對(duì)于無(wú)法取得公允價(jià)值的情況，應(yīng)該結(jié)合稅務(wù)部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定進(jìn)行披露。按照準(zhǔn)則要求，沒(méi)有確鑿證據(jù)證明交易是公允的情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)該披露交易非公允的，并且對(duì)定價(jià)政策影響因素予以說(shuō)明。
總之，我國(guó)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生頻繁，形式多樣，對(duì)交易雙方的業(yè)績(jī)影響也比較大。因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易，交易雙方應(yīng)充分披露，以有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。而關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格乃是交易披露的核心問(wèn)題，是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》應(yīng)該完善的重要內(nèi)容。
主要參考文獻(xiàn)：
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