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會計披露變遷的一般分析
喬旭東李忠林李婉麗[摘要]會計披露起源于復式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會計信息的新需求。
[關鍵詞]會計披露 歷史變遷 需求
一、會計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統(tǒng)的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫:書法、算術、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本等。我們認為，這些條件同時構成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術、貨幣構成了會計披露的技術基礎;私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構成了會計披露所賴以存在的經(jīng)濟基礎。盡管在復式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù) 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發(fā)展己經(jīng)進入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環(huán)過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環(huán)節(jié)便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產(chǎn)出來的(例如大量的實物計量而不是貨幣計量;簡單的對經(jīng)濟業(yè)務的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術活動一直處于非標準化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品--會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時期
復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達，商人們開始將經(jīng)營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會計數(shù)據(jù)并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。
14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務的性質、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展 (15世紀熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險進行海外貿易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的:執(zhí)行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。
綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系
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