借款費(fèi)用資本化國(guó)際的比較與借鑒

【摘要】2006年2月15日，我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》，在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但是，借款費(fèi)用準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定的差距。需要我們借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以驗(yàn)，對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行豐富和完善，為會(huì)計(jì)工作者提供更詳細(xì)的指導(dǎo)。 　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；借款費(fèi)用；資本化；國(guó)際比較 　　我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》對(duì)借款費(fèi)用的定義是：企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費(fèi)用準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，將借款費(fèi)用資本化的范圍覆蓋到了固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。但是，我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則在具體細(xì)節(jié)上尚與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差距。而且由于借款費(fèi)用費(fèi)用化還是資本化，會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響到企業(yè)盈利水平和每股收益，從而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。所以，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則予以細(xì)化，為企業(yè)更好地運(yùn)用借款費(fèi)用準(zhǔn)則提供詳細(xì)的指南。 　　一、借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較 　　2006年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――借款費(fèi)用》的征求意見稿（ED23）中指出，如果是外購(gòu)的資產(chǎn)，銷售方會(huì)把發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入銷售價(jià)款中，因此資本化的處理方法有助于增強(qiáng)企業(yè)自己貸款開發(fā)的資產(chǎn)和從第三方獲取的資產(chǎn)之問會(huì)計(jì)信息的可比性。因而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2007年新修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――借款費(fèi)用》(1SA23)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)――利息費(fèi)用的資本化》（SFAS34）均規(guī)定，當(dāng)借款費(fèi)用可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的，應(yīng)作為該項(xiàng)資產(chǎn)成本的一部分予以資本化，其他借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記人相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。因此，在借款費(fèi)用資本化問題上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IASB和FASB的處理原則是基本一致的。 　　1．資本化資產(chǎn)的涵蓋范圍比較。資本化資產(chǎn)的核心問題是，無形資產(chǎn)和融資租賃資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)包括在資本化資產(chǎn)范圍之中。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則第四條規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等。借款費(fèi)用準(zhǔn)則雖然沒有直接提及無形資產(chǎn)，但是，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》已經(jīng)對(duì)此作了清楚的說明。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益�？梢姡�借款費(fèi)用準(zhǔn)則所指的資本化資產(chǎn)是包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的。國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需經(jīng)過較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。該準(zhǔn)則還采用排除法，對(duì)不符合資本化條件的資產(chǎn)和不適用于資本化的資產(chǎn)進(jìn)行了列舉式說明：不符合資本化條件的資產(chǎn)是指常規(guī)性生產(chǎn)的存貨、生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，以及那些在購(gòu)置時(shí)就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)，因?yàn)閷⒔杩钯M(fèi)用分配于大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨以及監(jiān)控這些借款費(fèi)用較為復(fù)雜和困難；不適用于資本化準(zhǔn)則的資產(chǎn)主要是指以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，如一些生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，因?yàn)橐怨�允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)不會(huì)受到所發(fā)生的借款費(fèi)用的影響。 　　2．借款費(fèi)用的范圍比較。借款費(fèi)用范圍的核心是融資租賃費(fèi)用和分期購(gòu)買資產(chǎn)的利息費(fèi)用是否也要予以資本化。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的人賬價(jià)值，將最低租賃付款額（如果最低租賃付款額現(xiàn)值低于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）與其現(xiàn)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�。在�?shí)務(wù)中，不少人錯(cuò)誤地將資本化的利息費(fèi)用（已經(jīng)發(fā)生的利息費(fèi)用）與融資租賃費(fèi)用（未來發(fā)生的利息費(fèi)用）混同，未確認(rèn)融資費(fèi)用是租賃資產(chǎn)將來要發(fā)生的利息費(fèi)用，根據(jù)長(zhǎng)期資產(chǎn)均要折現(xiàn)的會(huì)計(jì)原則精神，將來的利息費(fèi)用要從長(zhǎng)期資產(chǎn)終值中分離出來，即在將來利息費(fèi)用發(fā)生的時(shí)候直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。也就是說，根據(jù)現(xiàn)值原理，融資租賃費(fèi)用是不應(yīng)當(dāng)資本化的。對(duì)于分期付款購(gòu)買資產(chǎn)產(chǎn)生的融資費(fèi)用是否也應(yīng)當(dāng)予以資本化，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均予以了肯定的回答，這些規(guī)定與國(guó)際準(zhǔn)則也是一致的�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備項(xiàng)目?jī)r(jià)款的延期支付超過了正常信用期限時(shí)，它的成本就是現(xiàn)金價(jià)格的等價(jià)物，即本金和利息的現(xiàn)值；這一金額與支付總額之間的差額確認(rèn)為信用期問的利息支出，除非此差額已按IAS23（國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則）中所規(guī)定的方法進(jìn)行了資本化處理，即租賃日之前的融資費(fèi)用。 　　二、我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則存在的問題 　　1．對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)的界定不清楚。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則雖然在資產(chǎn)范圍的原則規(guī)定方面與國(guó)際準(zhǔn)則一致，但是，在細(xì)節(jié)規(guī)定方面還存在一定的差距，主要體現(xiàn)在國(guó)際借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)資本化資產(chǎn)范圍的規(guī)定細(xì)致而明確，對(duì)于不符合資本化條件的資產(chǎn)和不能資本化的資產(chǎn)均作了列舉性規(guī)定，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。反觀我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，對(duì)資本化資產(chǎn)范圍的規(guī)定比較含糊，對(duì)不符合資本化條件的資產(chǎn)未進(jìn)行必要的說明，為企業(yè)留下了操控利潤(rùn)的空間。也就是說，我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則只解釋了哪些是符合資本化條件的資產(chǎn)，至于哪些資產(chǎn)不符合資本化條件并未予以列舉，即只有原則性規(guī)定，而無操作性指南。 　　2．對(duì)資本化停止的時(shí)間界定模糊。我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則第四條規(guī)定：只有可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用可以資本化。資本化資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。而我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則這個(gè)符合資本化條件的資產(chǎn)的定義卻相當(dāng)模糊，如對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)”沒有進(jìn)一步說明，使得同樣一項(xiàng)借款費(fèi)用可以認(rèn)定為費(fèi)用化，也可經(jīng)認(rèn)定為資本化，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，并為企業(yè)操控利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。 　　三、改進(jìn)我國(guó)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)建議 　　1．明晰資本化資產(chǎn)的范圍，堵塞企業(yè)操控收益的漏洞。如上所述，借款費(fèi)用之所以存在漏洞，是由于準(zhǔn)則的規(guī)定過于原則，缺乏細(xì)化的操作標(biāo)準(zhǔn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一定要堅(jiān)持原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合的原則。這一原則對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更有意義。因?yàn)椋�我�?guó)資本市場(chǎng)不成熟，市場(chǎng)規(guī)模比較小，公司治理不完善，企業(yè)內(nèi)部約束不強(qiáng)，外部市場(chǎng)借款費(fèi)用資本化國(guó)際的比較與借鑒監(jiān)管不力，企業(yè)操縱利潤(rùn)動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可以防止被規(guī)避；以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又可以增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。其實(shí)，以規(guī)則導(dǎo)向曾經(jīng)長(zhǎng)期占統(tǒng)治地位，只是由于安然事件，人們才重新選擇了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體到借款費(fèi)用準(zhǔn)則而言，應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則中進(jìn)一步說明哪些資產(chǎn)不符合資本化的條件，發(fā)生在可資本化資產(chǎn)上的借款費(fèi)用哪些是不需要資本化的，以更有效的規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。 　　2．加強(qiáng)借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)。應(yīng)加強(qiáng)借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致與協(xié)調(diào)，包括與存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則等的協(xié)調(diào)。特別是注意借款費(fèi)用準(zhǔn)則與其他各個(gè)準(zhǔn)則之間在定義和具體規(guī)定上的銜接和協(xié)調(diào)，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)密性、系統(tǒng)性和內(nèi)在一致性，減少企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的機(jī)會(huì)。 　　參考文獻(xiàn) 　　[1]王建軍．一般借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法[J]．會(huì)計(jì)之友．2007(7) 　　[2]倪敏．借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較與啟示[J]．財(cái)會(huì)月刊．2009（3）

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