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生物性資產(chǎn)存貨的審計(jì)難題
作者：文一墨
財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2015年04期
獐子島“扇貝門”迷局
2014年10月30日晚間，獐子島(002069)的一顆重磅炸彈激起了資本市場的千層浪。獐子島發(fā)布公告，三季度公司業(yè)績“大變臉”，由盈利變?yōu)樘潛p約8.12億元。其理由是，105.64萬畝海洋牧場發(fā)生自然災(zāi)害，遭遇北黃海冷水團(tuán)低溫及變溫等，獐子島蝦夷扇貝遭受了滅頂之災(zāi)，價(jià)值7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進(jìn)行核銷處理。在如此“驚駭”的原因面前，各家投資機(jī)構(gòu)的小伙伴們都驚呆了，甚至有中小投資者出言“活要見肉，死要見殼！”
獐子島“扇貝門”被曝至今已一月有余，是否涉及造假，眾說紛紜，但證監(jiān)會(huì)目前就獐子島相關(guān)情況仍在核查之中。此時(shí)此刻，我們雖滿腹疑問，亦不想簡單武斷判斷獐子島就是藍(lán)田股份第二。反觀獐子島“扇貝門”事件，無疑獐子島對(duì)其存貨的處理是整個(gè)事件最值得關(guān)注焦點(diǎn)之一。根據(jù)獐子島公告，其協(xié)同海洋科學(xué)家和注冊(cè)會(huì)計(jì)師到現(xiàn)場進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)查，決定對(duì)105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進(jìn)行核銷處理，對(duì)43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計(jì)影響凈利潤7.63億元，全部計(jì)入2014年第三季度。面對(duì)這種處理結(jié)果，無論是作為一名局內(nèi)的利益相關(guān)者，還是一個(gè)只想了解內(nèi)情的門外看客，都不禁要先問，在我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，應(yīng)如何對(duì)企業(yè)存貨業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們應(yīng)如何對(duì)企業(yè)存貨，特別是生物性資產(chǎn)存貨，去獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而出具可靠的鑒證報(bào)告。
生物性資產(chǎn)存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
在2004年財(cái)政部頒發(fā)的《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法》作為當(dāng)時(shí)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，首次引入了生物資產(chǎn)的概念。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。2006年，財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。消耗性生物資產(chǎn)適用該準(zhǔn)則。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定。
為了鑒證上市公司或者被審計(jì)單位對(duì)存貨的會(huì)計(jì)處理及披露是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)存貨的審計(jì)一般主要追求以下五個(gè)目的：保證資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨是存在的(存在性)，所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄(完整性)，記錄的存貨由被審計(jì)單位擁有或控制(權(quán)利和義務(wù))，存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整已恰當(dāng)記錄(準(zhǔn)確性)，存貨已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)列報(bào)(列報(bào))等。
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于獐子島這類農(nóng)業(yè)上市公司，鑒于其生物性資產(chǎn)存貨的特殊性，我們通�？梢哉J(rèn)為其存貨存在特別風(fēng)險(xiǎn)，即需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到有效執(zhí)行。
根據(jù)獐子島之前的說法，公司對(duì)獐子島海域地質(zhì)和水文等生物生長環(huán)境要素進(jìn)行了全面勘察。其中，針對(duì)北黃海冷水團(tuán)，公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測潛標(biāo)網(wǎng)，對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測，提升海域環(huán)境的監(jiān)控能力。在2013年1月，獐子島就與大連華信計(jì)算機(jī)技術(shù)股份有限公司簽署了海洋牧場智能化管理系統(tǒng)協(xié)議，該系統(tǒng)涵蓋育苗過程管理、養(yǎng)殖過程管理、海洋環(huán)境的監(jiān)測預(yù)警、船舶航跡的監(jiān)測和預(yù)警、生產(chǎn)過程的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、關(guān)鍵指標(biāo)的記錄和跟蹤、正反向數(shù)據(jù)追溯體系等各個(gè)方面。2013年8月份，獐子島在雪球網(wǎng)回答投資者提問時(shí)表示，公司底播的蝦夷扇貝存活率保持在較高水平，且東北的洪水并未對(duì)公司海域造成影響。
我們不禁產(chǎn)生這樣的疑問，獐子島的審計(jì)師——大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是否切實(shí)履行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)獐子島所謂的“對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測”的控制程序是否進(jìn)行評(píng)估？如果獐子島確實(shí)有相應(yīng)的控制程序，為何沒有任何預(yù)警以至于冷水團(tuán)來襲后扇貝全部死亡？很顯然，即使存在控制程序，該控制程序亦未得到有效執(zhí)行�？梢酝茢�，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既沒有做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也沒有做好控制測試。
那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能依賴剩下的實(shí)質(zhì)性程序了。存貨數(shù)量的準(zhǔn)確性和完整性應(yīng)該如何檢測呢？這就需要我們?cè)趯徲?jì)過程中另一件強(qiáng)有力的工具——監(jiān)盤來保證了。
我們來看“獐子島”的監(jiān)盤工作，考慮到養(yǎng)殖業(yè)和其產(chǎn)品的特殊性、工作的強(qiáng)度、成本以及對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，公司一般于每年的12月20日至12月30日進(jìn)行盤點(diǎn)。對(duì)于那些通過浮筏養(yǎng)殖(包括蝦夷扇貝、鮑魚、海膽等)以及網(wǎng)箱養(yǎng)殖(包括養(yǎng)殖各種魚類)的在產(chǎn)品，盤點(diǎn)方便易操作，可以實(shí)行全面盤點(diǎn)。對(duì)于浮筏養(yǎng)殖蝦夷扇貝、海膽等在產(chǎn)品，因數(shù)量較多，一般實(shí)施多點(diǎn)隨機(jī)抽取浮筏進(jìn)行盤點(diǎn)(抽點(diǎn)比例為10%)，抽點(diǎn)后，根據(jù)抽點(diǎn)結(jié)果與公司生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門當(dāng)前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點(diǎn)的在養(yǎng)量與臺(tái)筏樣本數(shù)相除求得單位臺(tái)筏的在養(yǎng)量，再與養(yǎng)殖臺(tái)筏總量相乘，最后推算出全部在養(yǎng)量，以推算的全部在養(yǎng)量作為實(shí)有數(shù)量。若存在異常差異的，則擴(kuò)大至實(shí)施全面盤點(diǎn)，以盤點(diǎn)數(shù)作為實(shí)有數(shù)量。根據(jù)公告，獐子島于2014年9月15日至10月12日進(jìn)行了秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，抽測方法為拖網(wǎng)配合視頻。與獐子島的監(jiān)盤相比，大華會(huì)計(jì)所的審計(jì)工作似乎是走過場。根據(jù)公告，大華會(huì)計(jì)所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日，僅盤點(diǎn)3天。
存貨監(jiān)盤，其實(shí)是一項(xiàng)非常浩大的工程，尤其對(duì)生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤。由于生物資產(chǎn)所固有的特性，其盤點(diǎn)過程比一般制造業(yè)企業(yè)更為復(fù)雜，技術(shù)上存在一定難度，對(duì)于存貨和營業(yè)成本的真實(shí)性、準(zhǔn)確性以及價(jià)值的認(rèn)定等相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響也更大。例如，養(yǎng)殖在水中的魚、珍珠和海參、扇貝。監(jiān)盤的審計(jì)人員是否具備相應(yīng)的專業(yè)判斷能力和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)?zāi)兀?/p>
在監(jiān)盤過程中，審計(jì)人員一般是起到一個(gè)監(jiān)督的工作，不僅是監(jiān)督盤點(diǎn)的數(shù)量的準(zhǔn)確性，也是監(jiān)督客戶的盤點(diǎn)操作是否合規(guī)，這又涉及企業(yè)內(nèi)控有效性的問題。作為一個(gè)監(jiān)督者，審計(jì)人員必須具備相應(yīng)的專業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)實(shí)情況是，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)存貨監(jiān)盤重視程度不高，或受限于成本，或受限于職業(yè)能力，往往派一些審計(jì)助理甚至一些審計(jì)實(shí)習(xí)生去監(jiān)盤。對(duì)于助理級(jí)別的審計(jì)新手，由于專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，往往直接采納被審計(jì)單位意見，被其牽著鼻子走，導(dǎo)致監(jiān)盤淪為走過場。
生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤難題
我們?cè)賮碓敿?xì)分析獐子島“扇貝門”主角——底播在產(chǎn)品的監(jiān)盤工作。由于該類產(chǎn)品都是在海底自然生長的活物，而且養(yǎng)殖規(guī)模大，將其全部捕撈上來盤點(diǎn)會(huì)耗費(fèi)大量的費(fèi)用，也會(huì)影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營，因此在獐子島研發(fā)中心定期抽查檢測的基礎(chǔ)上，采取抽樣盤點(diǎn)方式。
對(duì)于蝦夷扇貝類，其養(yǎng)殖周期為1年以上，分兩個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播，抽查時(shí)按分區(qū)抽查。當(dāng)年底播扇貝，11月份進(jìn)行苗種底播，到12月份是公司盤點(diǎn)月，因底播時(shí)間較短，平均個(gè)體較小，盤點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致幼苗受傷或死亡，故以實(shí)投數(shù)量為盤點(diǎn)數(shù)。上年底播扇貝，根據(jù)養(yǎng)殖海域水深不同，以不同的采捕方式進(jìn)行抽點(diǎn)。水深超過20米的養(yǎng)殖區(qū)域(占公司目前養(yǎng)殖海域的90%以上)采用拖網(wǎng)采捕盤點(diǎn)的方式(每100畝抽點(diǎn)1畝，抽點(diǎn)比例為不低于1%)，具體方法是在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機(jī)選取多個(gè)樣本點(diǎn)，用標(biāo)準(zhǔn)的拖網(wǎng)、采用船只拖網(wǎng)方式進(jìn)行拖網(wǎng)捕撈，對(duì)捕撈的扇貝進(jìn)行清點(diǎn)，同時(shí)根據(jù)坐標(biāo)位置計(jì)算捕撈面積，以清點(diǎn)的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點(diǎn)的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實(shí)有數(shù)量。不超過20米養(yǎng)殖區(qū)采用人工采捕的方式進(jìn)行盤點(diǎn)。在不同的養(yǎng)殖區(qū)塊，隨機(jī)選取多個(gè)樣本點(diǎn)(由于受養(yǎng)殖環(huán)境限制面積較少，每50畝抽點(diǎn)90平方米，抽點(diǎn)比例為3‰左右)，盤點(diǎn)具體方法是將面積為30平方米鐵框投入底播區(qū)，潛水員在圈定區(qū)域?qū)⑸蓉惾坎稉疲瑢?duì)捕撈的扇貝數(shù)量進(jìn)行清點(diǎn)和稱重，以清點(diǎn)的捕撈數(shù)量與捕撈面積相除求得每畝在養(yǎng)量，用盤點(diǎn)的每畝在養(yǎng)量與該區(qū)塊養(yǎng)殖面積相乘推算該區(qū)塊的在養(yǎng)總量，以推算的在養(yǎng)總量作為實(shí)有數(shù)量。
對(duì)于底播鮑魚，其生長周期為四年，分四個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播；海參生長周期為三年，分三個(gè)底播年份進(jìn)行分區(qū)輪播。底播鮑魚和海參都在水深較淺的海域養(yǎng)殖，其盤點(diǎn)也采用人工潛水采捕隨機(jī)抽樣盤點(diǎn)，具體盤點(diǎn)方法同上述底播扇貝的人工采捕盤點(diǎn)方式。
可能大家看到這里都會(huì)不禁要問，那些實(shí)投數(shù)作為盤點(diǎn)數(shù)的貝苗審計(jì)師獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)了嗎？審計(jì)師在監(jiān)盤的過程中究竟是按照客戶事先安排好的盤點(diǎn)方式進(jìn)行的，還是在現(xiàn)場隨機(jī)抽取了若干盤點(diǎn)區(qū)域進(jìn)行了實(shí)盤？另外，更讓人疑惑的是，對(duì)于如此數(shù)量巨大和價(jià)值昂貴的貨品，一年到三年才盤一次是值得放心的嗎？
我們不糾結(jié)于大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤工作，生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤究竟應(yīng)如何做呢？這是一個(gè)更值得我們討論的難題。
在生長周期可以事前正確計(jì)劃和估計(jì)的前提下，是否可以在年末截止時(shí)點(diǎn)盡力減少末捕撈出售的扇貝？是否在成本許可的情況下真的捕撈所有扇貝等。對(duì)于會(huì)計(jì)/審計(jì)人員來說，盤點(diǎn)/監(jiān)盤工作首先要發(fā)揮主觀多想辦法去解決一些實(shí)務(wù)中的盤點(diǎn)難點(diǎn)問題。其次，解決方案應(yīng)該在業(yè)務(wù)現(xiàn)場，只有深入了解了企業(yè)的業(yè)務(wù)和流程后，才可能有完美的解決盤點(diǎn)難點(diǎn)問題的方案。再次，需要學(xué)習(xí)一些同行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，比如同行業(yè)上市公司的盤點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)或者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的盤點(diǎn)工作指南等專業(yè)機(jī)構(gòu)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。
2013年11月，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)曾發(fā)布《專家提示第8號(hào)——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計(jì)盤點(diǎn)解析》就對(duì)此問題提出了更可靠的解決方案。該提示指出，對(duì)淡水生態(tài)養(yǎng)殖狀態(tài)的水產(chǎn)品，采用逐一盤點(diǎn)數(shù)量的方式顯然不具備操作性，而采用直接采樣數(shù)理分析的方法來進(jìn)行推斷也不符合如魚類的群居和洄游的特性。該提示提供一種通過對(duì)賬面記錄的回歸分析進(jìn)行盤點(diǎn)的方法。項(xiàng)目組在收集相關(guān)原始資料后，繼而觀察討論魚的生長周期。通過審查成品魚從幼苗到成魚的生長期歷史記錄，通過項(xiàng)目組反復(fù)對(duì)數(shù)據(jù)的比照分析，將魚的生長周期確定為4年。隨后，對(duì)4年的魚苗投放量和捕魚量，從數(shù)量和成本兩個(gè)方面做了回歸分析。因魚的一般生長周期認(rèn)定為4年，即賬面成本應(yīng)該反映的是前三年(含本年)的投入。根據(jù)捕獲周期，將上年年末賬面結(jié)存成本(因變量)和近三年的累計(jì)投入魚苗量(自變量)進(jìn)行回歸分析，得出賬面結(jié)存成本和近三年的累計(jì)投入魚苗量高度相關(guān)。并以此回歸方程帶入審計(jì)年度期末，計(jì)算得出理論的審計(jì)年度期末賬面應(yīng)結(jié)存的成本，同實(shí)際賬面結(jié)存成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比。北注協(xié)的專業(yè)提示非常具有指導(dǎo)意義，盤點(diǎn)方法不僅僅適用于淡水生態(tài)養(yǎng)殖，其原理可以推廣參考使用。從另一角度上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，密切關(guān)注執(zhí)業(yè)動(dòng)態(tài)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所則應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)工作。
對(duì)于生物性資產(chǎn)存貨，在監(jiān)盤過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要利用專家的工作。沒有人能做到通才，專業(yè)的事要交給專業(yè)的人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要做的是如何利用專家的工作。
如上文所述，由于生物性資產(chǎn)的特殊性，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，一般應(yīng)將存貨確定為認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)存貨監(jiān)盤予以特殊考慮。以扇貝為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序時(shí)，需要對(duì)海洋底播扇貝盤點(diǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，找出其風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤計(jì)劃，并借助有資質(zhì)的海洋局海洋環(huán)境保護(hù)研究所等進(jìn)行擴(kuò)大規(guī)模抽樣盤點(diǎn)，有效地執(zhí)行監(jiān)盤程序，進(jìn)而為存貨和營業(yè)成本的確認(rèn)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》，首先，在確定海洋底播扇貝監(jiān)盤程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：1.與專家工作相關(guān)的事項(xiàng)的性質(zhì)；2.與專家工作相關(guān)的事項(xiàng)中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；3.專家的工作在審計(jì)中的重要程度；4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專家以前所做工作的了解，以及與之接觸的經(jīng)驗(yàn)；5.專家是否需要遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序。
其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需判斷專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)專家是否具有實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的所必需的專業(yè)勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。
評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從兩個(gè)方面入手，一是專家所在機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，二是專家團(tuán)隊(duì)工作人員的能力。專家所在機(jī)構(gòu)方面，應(yīng)考慮盤點(diǎn)估值機(jī)構(gòu)是否取得《海域使用論證資質(zhì)證書》、《測繪資質(zhì)證書》、《工程勘察證書》、《質(zhì)量管理體系認(rèn)證證書》、《計(jì)量認(rèn)證證書》等資質(zhì)。實(shí)施盤點(diǎn)估值的專家團(tuán)隊(duì)方面，還應(yīng)該評(píng)價(jià)盤點(diǎn)估值機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組成員的每個(gè)成員的專業(yè)勝任能力�？梢詫�(duì)成員的級(jí)別、工作年限、工作經(jīng)歷、所取得的資格證書等，實(shí)施詢問、檢查等審計(jì)程序。
除了考慮專家的勝任能力之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要評(píng)價(jià)專家的專業(yè)素質(zhì)，專家項(xiàng)目組成員如果不具備一定的專業(yè)素質(zhì)，可能會(huì)影響盤點(diǎn)估值的可靠性。對(duì)專業(yè)素質(zhì)的了解，可以通過詢問專家以了解專家工作經(jīng)驗(yàn)，查閱專家出具的同類或類似盤點(diǎn)估值報(bào)告等。
除了考慮專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要評(píng)價(jià)評(píng)估機(jī)構(gòu)是否能夠遵照科學(xué)、客觀和公正、公平、公開的原則。對(duì)客觀性的評(píng)價(jià)，可以通過查閱、討論盤點(diǎn)估值方案，對(duì)方案中按照經(jīng)度、緯度選擇盤點(diǎn)海域點(diǎn)的科學(xué)性進(jìn)行分析，根據(jù)所選海域點(diǎn)的代表性、推斷總體的相對(duì)準(zhǔn)確性等方式，通過咨詢其他專家、回歸分析等程序進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與專家就下列事項(xiàng)達(dá)成一致意見，并根據(jù)需要形成書面協(xié)議：1.專家工作的性質(zhì)、范圍和目標(biāo)；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家各自的角色和責(zé)任；3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家之間溝通的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，包括專家提供的報(bào)告的形式；4.對(duì)專家遵守保密規(guī)定的要求。
最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)專家工作的恰當(dāng)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專家工作恰當(dāng)性評(píng)價(jià)，包括三個(gè)方面：一是專家的工作結(jié)果或結(jié)論的相關(guān)性和合理性，以及與其他審計(jì)證據(jù)的一致性；二是如果專家的工作涉及使用重要的假設(shè)和方法，這些假設(shè)和方法在具體情況下的相關(guān)性和合理性；三是如果專家的工作涉及使用重要的原始數(shù)據(jù)，這些原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定專家的工作不足以實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施之一：1.就專家擬執(zhí)行的進(jìn)一步工作的性質(zhì)和范圍，與專家達(dá)成一致意見；2.根據(jù)具體情況，實(shí)施必要的追加審計(jì)程序。
生物性資產(chǎn)存貨的審計(jì)，確實(shí)存在其固有的難題，但并非無法解決。獐子島公司的做法看似滴水不漏，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能切實(shí)按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，對(duì)其特別風(fēng)險(xiǎn)予以識(shí)別與判斷，同時(shí)保持獨(dú)立性，并能夠利用專家，對(duì)其存貨實(shí)施必要合適的審計(jì)程序，相信是可以揭示其風(fēng)險(xiǎn)，而不至于與獐子島公司一起被置于各界質(zhì)疑的風(fēng)口浪尖。
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