對CPA保密責任的探討?

作為一種特殊的社會職業(yè)，注冊會計師按照委托人的要求，在對被審單位進行審計的過程中，不可避免地會接觸到被審單位大量的商業(yè)秘密或非商業(yè)秘密。出于職業(yè)的需要，注冊會計師在與外界的交流，包括出具審計報告的過程中都有可能涉及這些秘密的披露問題。此時，要求CPA保密的責任便應運而生。?

　　一、保密是職業(yè)道德還是行為準則?

　　1912年，審計學家蒙哥馬利在其著作《審計理論與實踐》中指出：“大多數(shù)人認為有兩個審計職業(yè)道德不受任何限制，在任何場合下都必須遵循，其一是獨立性，其二是保密責任�！弊源�，保密責任是對CPA職業(yè)道德的重要要求成為一種普遍的共識。在執(zhí)行審計業(yè)務過程中及其若干后續(xù)年限內，恪守保密原則成為CPA執(zhí)業(yè)的教條。但是，保守秘密意味著在對社會公眾進行報告時不能進行充分地信息揭示，管理當局與社會公眾之間信息不對稱的局面并沒有明顯改觀，社會公眾或委托人就有進一步增加信息披露的要求，由此就產(chǎn)生了一個問題：是維護公眾利益還是維護客戶利益，抑或失去客戶還是失去社會公眾的信任。面對這一兩難選擇，審計職業(yè)界自身作了積極的努力。越來越多的人認識到，處理這一問題的最佳方式，應該是像對待獨立性那樣，將對CPA保密責任的要求明細化，即規(guī)定CPA應在什么情況下、對哪些信息負有保密責任，從而使對保密責任的要求，由單純的道德約束轉變?yōu)橐环N準則性質的規(guī)定。?

　　二、如何界定保密的范圍?

　　如何恰當?shù)匦惺贡Ｃ茇熑我恢笔菍徲嬄殬I(yè)界關注的問題。由于過度地保密有可能導致社會公眾特別是某些特殊的利益群體的損失，如債權人，若他們認為CPA對被審單位償債能力嚴重減弱的事實沒有公布出來，且由此引發(fā)了債權損失，那么要求CPA承擔一定賠償責任的問題也就相應會產(chǎn)生，同時也會使CPA的社會聲譽受到影響。因此，CPA迫切需要對保密責任作出規(guī)定，以恰當?shù)慕缍ūＣ艿姆秶�。筆者認為，保密范圍的界定主要和下列因素有關：?

　　1、法律規(guī)定

　　無論是對于CPA，還是對于被審單位和社會公眾，以法律法規(guī)的形式界定保密的范圍應該是一種最有效的方式。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1988年1月12日頒布的《職業(yè)行為準則》在“規(guī)則301：客戶的機密信息”中規(guī)定：“公開執(zhí)業(yè)的會員不得披露客戶的任何機密信息。”相比較而言，我國相關法律中對保密的范圍規(guī)定的更為具體，如《會計法》第34條規(guī)定：“……對在監(jiān)督檢查中知悉的國家秘密和商業(yè)秘密有保密義務。”此外，《注冊會計師法》第19條、《審計法》第14條、《中國注冊會計師職業(yè)道德準則》第20條等基本上都規(guī)定CPA應對執(zhí)業(yè)過程中獲悉的商業(yè)秘密承擔保密責任。現(xiàn)在的問題是，CPA在執(zhí)行業(yè)務的過程中所獲取的信息既有商業(yè)秘密又有非商業(yè)秘密，究竟是對前者保密還是對所有信息保密？從AICPA、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）及香港會計師公會（HKSA）等組織的立場看，他們贊同“不披露任何機密信息”。探討其原因，除了兩者嚴格區(qū)分上的困難外，對所有信息保密更加有助于CPA與客戶之間的坦誠交流，因此，對所有信息保密的做法更值得我們借鑒。此外，保密的時間跨度、助理人員的保密責任及對保密信息的利用等問題也需要作出明確規(guī)定。除了上述規(guī)定外，由于審計工作涉及到大量的會計核算及其披露問題，而這些會計核算及披露的具體內容有可能涉及各種機密信息，如關聯(lián)方向的交易價格等，如果能從會計準則的角度對這些信息的披露作出規(guī)定，那么無非也就降低了審計人員選擇的困難程度。?

　　2、專業(yè)權利

　　一是被審單位管理當局的授權。在與被審單位簽訂審計業(yè)務約定書后，CPA就有義務進行審查。同時，由于CPA的審計必須要獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，所以被審單位管理當局要授予CPA一定的權力，使他們可以行使正常的審計程序。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在《職業(yè)會計師的道德準則》中，將保密作為一條基本原則，指出：職業(yè)會計師在提供職業(yè)服務過程中應對所得信息嚴加保密，未經(jīng)適當?shù)摹⑻貏e的授權，不得披露或使用這些信息。因此，管理當局往往以保密協(xié)議的方式明確保密的范圍，如果CPA違反了協(xié)議的規(guī)定，并且給被審單位造成損失，就應承擔“違約”責任。

　　二是自身職業(yè)的權利。任何一種職業(yè)其義務和權利必須是對應的。CPA有執(zhí)行審計的義務，為了能按時按質的完成工作，CPA就必須具有一定的權利。這一權利集中體現(xiàn)在CPA有對被審單位經(jīng)濟業(yè)務進行檢查的權力。有了這種檢查的權力，CPA才有可能獲取足夠的證據(jù)來發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖�。在不同的環(huán)境下，由于政治、經(jīng)濟和社會公眾對審計職業(yè)的理解不同，CPA所擁有的權力也不盡相同。一般地講，在一個充分公開、平等競爭且公眾參與意識較強的社會中，CPA具有更大的檢查權力，涉及到的機密信息越多，對外披露的傾向也越大。?

　　3、職業(yè)素質

　　要對保密的范圍作出一個十分明確的界定是非常困難的，特別是在不同的國家和同一國家不同的經(jīng)濟發(fā)展期，甚至是同一個企業(yè)的不同時期，因此，對保密事項的辨別更多的還是靠CPA自身的職業(yè)素質。具有良好職業(yè)道德的CPA應該站在社會公眾和被審單位兩者的角度來判斷披露的“度”是否合適。正如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其“職業(yè)道德規(guī)范：對客戶的責任”中指出的，其基本的道德原則是：注冊會計師應對其客戶保持公正、坦率的態(tài)度，竭盡全力，既關心客戶的利益，又承擔對公眾的責任�；�于我國的實際情況，維護公眾利益和國家利益（當然不僅僅指某些特殊的利益群體或個人）應是CPA最主要的職責，當信息的揭示能增加社會公眾和國家的利益時，CPA應披露這些信息。?

　　三、正確處理保密與獨立性的關系?

　　1945年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）提出應賦予CPA一種“交流特權”，這種特權使審計人員即使是在法庭上也可以以保密為由保持沉默。經(jīng)過爭論，法律界和審計職業(yè)界基本達成共識：只要不損害CPA傳統(tǒng)的獨立性，某種形式的特權是需要的。到目前為止，美國有15個州的法律賦予CPA有此項特權。由此可見，正確處理保密與披露的關鍵，或對二者取舍的標準，最終還是取決于CPA對獨立性的理解和實際把握情況。?

　　保密責任和獨立性及審計結果的關系可用下表說明：

?

　　保密?獨立是否

　　是A?最理想狀態(tài)B?若給客戶造成損失，應承擔違約責任

　　否C?審計合謀D?　審計失敗

　　在審計職業(yè)高度發(fā)達的經(jīng)濟社會中，A、B兩種狀況是常見的情形；相反，在審計職業(yè)不太發(fā)達的情況下，則較多的出現(xiàn)C、D兩種情形。從我國的現(xiàn)實來看，C情形應是我們關注的重點。由于獨立性更強調所體現(xiàn)的精神狀態(tài)，所以那種在表面獨立而實質并不獨立掩蓋下的審計合謀常常成為審計人員謀求私利、與被審單位一起欺騙社會公眾的手段，防止審計合謀也成為治理資本市場、促進CPA職業(yè)健康發(fā)展的一個關鍵。

會計         

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