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內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易在合并報(bào)表中的抵銷處理會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第四章第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)當(dāng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。本文主要針對(duì)內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的抵銷處理題目進(jìn)行探討，以使合并報(bào)表更能真實(shí)客觀地反映企業(yè)團(tuán)體整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)團(tuán)體會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)使用者提供該企業(yè)團(tuán)體相關(guān)的真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，這樣更有利于這些報(bào)表相關(guān)使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷處理又可分為交易當(dāng)期的抵銷處理和以后會(huì)計(jì)期間的抵銷處理。下面將分別進(jìn)行討論：
一、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷處理
在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的無形資產(chǎn)，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付價(jià)款作為該無形資產(chǎn)的原價(jià)列示。因此，首先必須將該無形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。其抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益金額=內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(假定交易價(jià)格大于賬面價(jià)值)。會(huì)計(jì)抵銷分錄如下：(為方便討論，以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)
借：營業(yè)外收進(jìn)
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià)
其次，購買企業(yè)對(duì)該無形資產(chǎn)計(jì)提了攤銷，而攤銷的金額已經(jīng)計(jì)進(jìn)了相關(guān)資產(chǎn)的本錢。由于購買企業(yè)取得的本錢中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的攤銷用度要大于或小于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)計(jì)提的攤銷金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷分錄時(shí)必須將當(dāng)期多計(jì)提的攤銷金額從當(dāng)期該無形資產(chǎn)多計(jì)提的攤銷用度中予以抵銷。由于該無形資產(chǎn)用來生產(chǎn)產(chǎn)品，所以當(dāng)期多攤銷的金額先是計(jì)進(jìn)“制造用度”，期末又隨著產(chǎn)品本錢的分配全部轉(zhuǎn)進(jìn)的“生產(chǎn)本錢”，產(chǎn)成品進(jìn)庫后又隨著產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)全部轉(zhuǎn)進(jìn)“庫存商品”，在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，又以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，在對(duì)多計(jì)提的攤銷用度中予以抵銷的同時(shí)，又要根據(jù)該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當(dāng)期對(duì)外銷售情況，對(duì)“存貨”或“主營業(yè)務(wù)本錢”進(jìn)行抵銷。此時(shí)可分為以下三種情況：
1、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。
在這種情況下，由于當(dāng)期該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，當(dāng)期無形資產(chǎn)多攤銷的金額隨著產(chǎn)品本錢的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)進(jìn)了“庫存商品”科目。隨著產(chǎn)品的全部對(duì)外銷售全部計(jì)進(jìn)了當(dāng)期的“營業(yè)本錢”。從該企業(yè)團(tuán)體角度看，這就造成了銷售本錢的虛增。因此，在做抵銷分錄時(shí)，需要將當(dāng)期多攤銷的金額和當(dāng)期虛增的銷售本錢全部予以抵銷。
其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷
貸：營業(yè)本錢
2、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。
在這種情況下，當(dāng)期多攤銷的金額先是計(jì)進(jìn)“制造用度”，隨后結(jié)轉(zhuǎn)到了“庫存商品”，最后又反映在“存貨”項(xiàng)目中。因此，在將當(dāng)期多攤銷的金額抵銷的同時(shí)還需要將存貨進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為：抵銷當(dāng)期該無形資產(chǎn)多攤銷的金額=未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×當(dāng)年折舊率=(內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價(jià)格－該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值)×當(dāng)年的折舊率。假定當(dāng)年該無形資產(chǎn)攤銷假采用直線法，此時(shí)抵銷分錄為：
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷
貸：存貨
假如考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導(dǎo)教材第429頁的說法，“企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納進(jìn)合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅用度�！庇捎诤喜�(bào)表導(dǎo)致存貨的賬面價(jià)值與其按照適用稅法規(guī)定確定的存貨計(jì)稅基礎(chǔ)之間金額不一致，因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=(存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)－存貨在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值)×所得稅稅率。
抵銷分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅用度
3、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。
在這種情況下，當(dāng)期多攤銷金額，一部分以“營業(yè)本錢”列示在個(gè)別利潤表中，一部分以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此在編制抵銷分錄時(shí)，在對(duì)累計(jì)攤銷抵銷的同時(shí)，還需要同時(shí)對(duì)“存貨”和“營業(yè)本錢”進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為：
對(duì)營業(yè)本錢抵銷的金額=抵銷多攤銷的金額×銷售部分占此部分存貨的百分比
抵銷銷售本錢的金額=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額－抵銷的存貨的價(jià)值=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額×(1－銷售部分占此部分存貨的百分比)
抵銷分錄如下：
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷
貸：存貨
營業(yè)本錢
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅用度
二、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易以后會(huì)計(jì)期間的抵銷處理
在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，在以后會(huì)計(jì)期間。由于以前的內(nèi)部交易影響到了本期會(huì)計(jì)報(bào)表，而本期合并報(bào)表時(shí)，母公司和子公司提供的本期個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表中包含了以前會(huì)計(jì)期間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益、無形資產(chǎn)多計(jì)金額和多攤銷金額。因此，首先將該內(nèi)部交易形成的銷售損益、無形資產(chǎn)虛增金額和以前會(huì)計(jì)期間因無形資產(chǎn)虛增而多計(jì)提的折舊金額予以抵銷。這時(shí)的抵銷分錄只需將上面抵銷分錄中的“營業(yè)外收進(jìn)”、“營業(yè)本錢”和“所得稅用度”用“未分配利潤——年初”替換。由于“營業(yè)外收進(jìn)”、“營業(yè)本錢”和“所得稅用度”上期隨著期末的結(jié)轉(zhuǎn)最后全部影響了“未分配利潤”項(xiàng)目，但本期合并報(bào)表時(shí)，其提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表“未分配利潤”項(xiàng)目仍然包括了從該企業(yè)團(tuán)體角度上看上述未實(shí)現(xiàn)“營業(yè)外收進(jìn)”、“營業(yè)本錢”和“所得稅用度”。其次對(duì)于本期多計(jì)提的折舊按照上述處理。
三、舉例說明
甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬元的市場(chǎng)價(jià)格向乙公司購買某商標(biāo)使用權(quán)(假定該商標(biāo)使用權(quán)交易為獨(dú)占使用許可)，甲公司使用該商標(biāo)的年限為5年，該商標(biāo)使用權(quán)在乙企業(yè)的賬面價(jià)值為800萬元。甲公司購買該商標(biāo)使用權(quán)專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬件，假定A公司無形資產(chǎn)攤銷方法按直線法，適用的所得稅稅率為25％。
1、第一種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部售出。
(1)由于2008年該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出，無形資產(chǎn)攤銷的金額已經(jīng)隨著銷售的結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)進(jìn)到了“營業(yè)本錢”科目，因此，在抵銷多攤銷的40萬元同時(shí)要把虛增銷售本錢加萬元一起抵銷。2008當(dāng)年的抵銷分錄如下：
借：營業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200 借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：營業(yè)本錢 40
(2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，2009年抵銷分錄如下：
借：未分配利潤——年初 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：未分配利潤——年初 40
2、第二種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部未售出。
由于當(dāng)年存貨沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，因此需將“存貨”項(xiàng)目抵銷40萬元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時(shí)還應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異10萬元(=40×25％)。抵銷分錄如下：
(1)2008年當(dāng)年抵銷分錄如下：
借：營業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：存貨 加
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：所得稅用度 10
(2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下，2009年抵銷分錄如下：
借：未分配利潤年初 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：存貨 40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10
貸：未分配利潤——年初 10
3、第三種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年售出400件，即售出了40％。
(1)當(dāng)年?duì)I業(yè)本錢應(yīng)抵銷的金額=40×40％=16(萬元)，存貨應(yīng)抵銷的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬元)，遞延所得稅資產(chǎn)=24×25％=6(萬元)。2008年當(dāng)年的抵銷分錄如下：
借：營業(yè)外收進(jìn) 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：營業(yè)本錢 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：所得稅用度 6
(2)在連續(xù)編制報(bào)表情況下。2009年抵銷分錄如下：
借：未分配利潤—一年初 200
貸：無形資產(chǎn)——原價(jià) 200
借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 40
貸：未分配利潤——年初 16
存貨 24
借：遞延所得稅資產(chǎn) 6
貸：未分配利潤——年初 6
綜上所述，根據(jù)購買企業(yè)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷售情況，進(jìn)行了不同的抵銷處理，從而避免了該企業(yè)團(tuán)體無形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增，避免了營業(yè)本錢和所得稅用度虛增，從而夯實(shí)了企業(yè)團(tuán)體的利潤。通過上述處理，能更真實(shí)的反映該企業(yè)團(tuán)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而能為該合并報(bào)表的使用者提供相關(guān)的更真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。
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