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無形資產(chǎn)在新舊會計準則中的主要變化論文
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來越大，加強對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要。2006年2月財政部發(fā)布了新的會計準則體系，其中《企業(yè)會計準則第六號—無形資產(chǎn)》針對2001年1月發(fā)布的《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》在實施過程中出現(xiàn)的問題而對該準則進行了修訂。修訂后的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面：
�。�1）無形資產(chǎn)的定義；
�。�2）商譽的處理；
�。�3）研究開發(fā)費用的會計處理；
�。�4）有關(guān)無形資產(chǎn)信息披露。本文主要討論的就是修訂后的無形資產(chǎn)準則的主要變化。
在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注，與此同時它對企業(yè)未來的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的影響，因而如何對企業(yè)的無形資產(chǎn)進行會計確認、計量和報告，從而更完整地、公允地、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，進而更好的滿足投資者等其他財務(wù)報告使用者的評估和決策需要，顯得尤為重要。2001年的《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》的頒布實施，對于規(guī)范企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算及相關(guān)信息的披露，進一步提高會計信息質(zhì)量，推動我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極的作用。但是，該會計準則在實施過程中也存在著一些問題，因而2006年新發(fā)布的會計準則對其進行了修訂，下面就分別從上述幾個方面討論無形資產(chǎn)會計準則修訂前后的主要變化。本文中引用的2001年頒布的會計準則中有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定稱為“原會計準則”，2006年新頒布的會計準則體系中的有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定稱為“新會計準則”，以示簡約和區(qū)別。
一．原會計準則中存在的問題
1 無形資產(chǎn)定義的問題
原無形資產(chǎn)準則認為，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽等。國際會計準則第38號認為，無形資產(chǎn)指用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產(chǎn)。原無形資產(chǎn)準則把無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為非貨幣性長期資產(chǎn)，不區(qū)分是否可辨認，即無形資產(chǎn)包括可辨認無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、商標權(quán)，也包括不可辨認無形資產(chǎn)，如商譽。而國際會計準則把無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為可辨認非貨幣資產(chǎn)。也就是說，不可辨認非貨幣資產(chǎn)不屬于無形資產(chǎn)，如商譽。兩者之所以產(chǎn)生這種差異，主要原因在于國際會計準則可以把商譽放在《國際會計準則第22號——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規(guī)定，而我國原無形資產(chǎn)準則還沒有類似準則。由于我國長期以來就將商譽作為無形資產(chǎn)核算，原無形資產(chǎn)準則繼承了這一做法，但國際會計準則是將商譽放在企業(yè)合并的會計準則規(guī)范中。因而原準則不如國際會計準則那么完善，而且在實務(wù)操作中對商譽的處理也存在著矛盾，這一點將在下面的無形資產(chǎn)范圍的問題中提到。
2形資產(chǎn)范圍的問題
這主要指的是商譽的問題。原無形資產(chǎn)準則第4條規(guī)定：“無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量�！钡瑫r第7條又規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認。”在原會計準則中，無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，但同時又規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽，這導(dǎo)致了會計準則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾，在實務(wù)操作中會有很大的麻煩，又容易被人為的操縱，導(dǎo)致會計信息的可比性和真實性出現(xiàn)偏誤，不利于投資者以及相關(guān)財務(wù)報告使用者的使用和作出經(jīng)濟決策。
3、研究開發(fā)費用的會計處理問題
原會計準則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用”這種會計處理方法，符合會計的穩(wěn)健性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，同時也體現(xiàn)了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進行更多的研究與開發(fā)。但從會計確認和計量角度來看，存在如下問題：
�。�1）不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，無形資產(chǎn)準則規(guī)定將研究與開發(fā)費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息，造成企業(yè)在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中虛減當期利潤，也可能使企業(yè)當期的盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在依法申請取得無形資產(chǎn)后，由于申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業(yè)利潤。這難以真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用支出費用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標，會不適當?shù)叵鳒p研究開發(fā)支出，這不利于增強企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
�。�2）不符合配比原則。企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應(yīng)當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關(guān)的成本費用應(yīng)當在該會計期內(nèi)予以確認。而我國無形資產(chǎn)準則將研究與開發(fā)費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開發(fā)費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產(chǎn)的入賬價值，使得無形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，與以后帶來的經(jīng)濟利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用，目的是讓企業(yè)未來更好地發(fā)展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關(guān)，該項費用支出也理應(yīng)與未來收益相配比。
4、有關(guān)無形資產(chǎn)信息披露的問題
對無形資產(chǎn)重視不僅僅應(yīng)準確的加以確認，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產(chǎn)的利用價值。原企業(yè)會計準則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：
（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；
�。�2）各類無形資產(chǎn)當期起初和期末余額，變動情況及其原因；
�。�3）當期確認的無形資產(chǎn)減值準備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。
二．新會計準則中的修訂
由于原會計準則在理論層面和實務(wù)層面都有這樣那樣的問題，所以新的會計準則對此作了一系列的修訂，相應(yīng)地體現(xiàn)在以下幾點：
1、無形資產(chǎn)定義的修訂
新會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)只包括可否辨認的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽，這樣就參照了國際會計準則中規(guī)定，使得我國無形資產(chǎn)的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利與我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展。
2、無形資產(chǎn)范圍的修訂
新會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)只包括可否辨認的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會計準則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟社會化和全球化的要求，也解決了原會計準則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾的問題，同時也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。
3、研究開發(fā)費用的會計處理的修訂
參照國際準則規(guī)定，新會計準則規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：
�。�1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
�。�2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
�。�3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；
�。�4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
�。�5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量�！痹瓬蕜t中，對于研究開發(fā)期間所發(fā)生的所有費用均作費用化處理，待研究開發(fā)成功后，申報相關(guān)專利時，對于發(fā)生的專利費和律師費等才作為無形資產(chǎn)的帳面價值。因為在實際應(yīng)用中有許多不利影響，所以此次準則修訂，將企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用區(qū)別對待：對于研究開發(fā)階段發(fā)生支出進行費用化處理，但是對于開發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。為了防止企業(yè)利用該規(guī)定操縱會計信息，財政部在運用指南中對有關(guān)問題作出了嚴格的規(guī)定。
2．4有關(guān)無形資產(chǎn)信息披露的修訂
新會計準則第二十四條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。
�。�2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
�。�3）無形資產(chǎn)的攤銷方法。
�。�4）用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況。
�。�5）計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。而且把無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，從而將無形資產(chǎn)作了重要的分類，因而無形資產(chǎn)的攤銷時間、攤銷方法和攤銷額都會有相應(yīng)的變化。這一個改變主要是和國際會計準則相協(xié)調(diào)的結(jié)果。
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