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關(guān)于審計責任審計畢業(yè)論文
2011年3月，中國證監(jiān)會對南京中北公司出具《行政處罰決定書》，認定南京中北公司2003年、2004年年報信息披露存在違法行為，包括：銀行借款披露虛假、應(yīng)付票據(jù)披露虛假、關(guān)聯(lián)方占用披露虛假、對關(guān)聯(lián)方擔保披露虛假四個方面；南京中北公司七位高管及負責該公司年報審計的南京永華會計師事務(wù)所被罰。該案中，南京中北公司一些董事辯稱，年報由審計機構(gòu)審計過，在董事會決議上簽字是根據(jù)審計機構(gòu)的審計結(jié)論出具的，因此不應(yīng)承擔責任。本案再次說明，雖然“審計責任”和“會計責任”在理論上有不同的界定，但是在實踐中很難把審計師的審計責任和上市公司的會計責任區(qū)分開來（Schwartz，1997）。本文通過對難以區(qū)分“審計責任”和“會計責任”（以下簡稱“兩責”）的原因進行分析，進而闡明了審計需求保險理論的合理性——一種確定審計責任的合理制度安排。
一、“兩責”難以區(qū)分的原因分析
1.“審計責任”和“會計責任”的概念交叉。審計師的審計責任主要是指其對委托單位編制的會計報表是否真實、公允所做出的審計結(jié)論負責，并為查出對財務(wù)有重大影響的錯報提供合理保證。會計責任是指管理當局要對建立、維護公司內(nèi)控以及所提供資料的真實性、完整性、合法性負責。理論上兩個概念的區(qū)別非常明確：各自的負責主體、依據(jù)和內(nèi)容都不盡相同。事實上會計責任和審計責任指向的是同一個標的，即有重大錯報的財務(wù)報表。正是由于對同一標的設(shè)定了不同的責任往往導致兩責外延的交叉重疊，并引發(fā)實踐中因難以區(qū)分審計責任和會計責任而出現(xiàn)“公婆各有理”的局面。
2.審計業(yè)務(wù)委托人的錯位。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，審計師出具的審計報告應(yīng)向公眾的投資者（所有者）負責，因此理論上審計業(yè)務(wù)的實際委托人就是投資者和社會公眾。然而由于審計結(jié)果的外部性和公共品的特點以及實際委托人之間因協(xié)商一致而存在較高的交易成本，所以現(xiàn)實中選擇審計師并支付審計費用的人變成了被審計單位的管理當局。而被審計單位管理當局有可能通過對審計師的選擇權(quán)和支付審計費用對審計師施加影響，審計關(guān)系模式變成了由被審計單位管理當局選擇審計師來對自己的工作業(yè)績進行審計。此時股東、其他利害相關(guān)者、行業(yè)組織等雖然也可以對審計師施加一定影響，但是由于信息不對稱以及較高的監(jiān)管成本，導致其他各方的監(jiān)督是有限的，公眾的索賠風險是潛在的、不可預見的，它的影響遠沒有選擇權(quán)更加直接（陳漢文，2009）。因此，審計師在現(xiàn)實業(yè)務(wù)中保持“超然獨立”非常困難，審計師的審計意見容易受到被審計單位的影響，使得審計責任和會計責任有著剪不斷的關(guān)聯(lián)。
基于上述原因，在實踐中明確地區(qū)分審計責任和會計責任幾乎是不可能的。因此，尋求合理的制度安排，在責任總區(qū)間內(nèi)恰當?shù)卮_定審計責任就顯得非常重要。
二、區(qū)分“兩責”合理的制度安排
“審計責任”和“會計責任”可以比作一個區(qū)間的兩端，區(qū)間的范圍是投資者因為使用有重大錯報的會計報表而導致的損失。這里有兩種極端的做法：完全的審計責任而不追究管理當局會計責任和完全的會計責任而審計師完全不負責任。完全的會計責任就是一旦發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息的錯報，由管理當局負全部責任，審計師完全免除責任。這在短時間內(nèi)保證了審計師的利益，但是從長期看反而起不到保證審計職業(yè)長遠利益的作用。因為隨著針對審計師的訴訟案例的增加及勝訴的不可能，社會公眾將失去對民間審計職業(yè)界的信任，從而降低對獨立審計的需求（周中勝，2009）。完全的審計責任就是將財務(wù)信息的風險完全轉(zhuǎn)移到審計師，投資者可以不管管理當局的會計報表是否存在錯報，只要審計師出具標準的審計意見就可以完全依賴該財務(wù)信息進行決策；一旦發(fā)生投資損失，就可以從審計師那里獲得全額賠償。也就是說，投資者所預期的投資回報是可以替代的，無論從投資回報中獲得經(jīng)濟利益還是從審計師獲得經(jīng)濟賠償，兩者是沒有差異的。
在實踐中往往很難做到將財務(wù)風險全部轉(zhuǎn)移給審計師。因為讓審計師承擔過高的風險，其要求的費用必然很高，在一定程度上會降低企業(yè)的價值，對股東來說這樣的制度安排不一定最有利。另外，從社會角度而言，如果審計師承擔全部責任，投資者將傾向于投資高風險的產(chǎn)業(yè)（Schwartz，1997），導致社會資源配置不合理。因此，在實踐中往往采用審計承擔部分責任的制度安排，而不同的審計師民事賠償制度對權(quán)利義務(wù)的配置分配了審計師與信息使用者之間的風險比例。
在獨立審計制度引入后，投資者可以雇請審計師對企業(yè)管理當局提供的財務(wù)報告進行鑒證以降低財務(wù)信息的信息風險，但由于審計師與信息使用者之間同樣存在著信息不對稱，這就使得信息使用者難以對審計師工作進行有效的監(jiān)督，為審計師偏離既定的審計技術(shù)標準和職業(yè)道德標準提供了行為空間。這樣，一種更有效的制度安排就是投資者通過保險的方式將財務(wù)信息風險部分轉(zhuǎn)移給審計師，實現(xiàn)財務(wù)信息風險的降低。也就是在財務(wù)信息質(zhì)量一定的情況下，增加審計師的民事賠償責任，降低信息使用者的信息風險。這就派生出了審計需求的保險理論。在美國，自20世紀80年代以來出現(xiàn)了針對審計師的訴訟爆炸現(xiàn)象，促使審計需求的保險理論日益盛行。該理論認為，審計具有保險價值，即它能夠在審計失敗時向投資者提供賠償。審計保險價值的存在必須同時滿足：信息使用者的訴訟權(quán)利和審計師相應(yīng)的賠償能力兩個條件。在股票市場中存在眾多的信息使用者，他們不可能直接參與賠償合約的簽訂；而民事賠償法律直接規(guī)定了審計師的法律責任，起到了在審計師和信息使用者之間分配財務(wù)信息風險的作用。
2003年1月9日，我國最高法院頒布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，要求審計師就審計意見的公允性對財務(wù)報告的使用者負有保證義務(wù)，如審計師違反這種保證義務(wù)且給報告使用者帶來損失時，審計師要對報告使用者承擔民事賠償責任。這一規(guī)定促使我國證券市場審計保險功能的產(chǎn)生，對投資者利益起到實質(zhì)性的保護作用。2007年6月11日，最高人民法院專門出臺了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，更加具體地規(guī)定了會計師事務(wù)所的侵權(quán)責任。在最高法院通知地方法院受理證券市場虛假陳述的民事訴訟之前，審計保險功能是不存在的，投資者無法通過訴訟途徑要求會計師事務(wù)所賠償損失。最高法院的一系列司法解釋和通知的出臺，實際上賦予了審計師保險人的身份，強制要求審計師向投資者出具一份保單，法律變更使得審計的保險功能從無到有，為股價注入了“審計保單”的價值。學者認為，2003年的規(guī)定頒布后，一直為同一上市公司提供審計業(yè)務(wù)的審計師，會向上市公司補收以往審計業(yè)務(wù)所欠收的審計保險費，補收的保險費和股價中反映的審計保險價值顯著正相關(guān)（伍利娜，2010）。
三、結(jié)語
審計民事賠償責任的法律規(guī)定擴大了審計責任的外延，同時又促進了審計職業(yè)的發(fā)展；減少了報表使用者由于信息不對稱而產(chǎn)生的財務(wù)信息風險，實質(zhì)上是一種財務(wù)信息風險的轉(zhuǎn)移機制，也是財務(wù)報告使用者與審計師的一種有效的溝通方式，有利于保護投資者，降低社會公眾和審計職業(yè)界之間在審計責任問題上的分歧。
［參考文獻］
�。�1］陳漢文.審計理論［M］.北京：機械工業(yè)出版社，2009.
�。�2］伍利娜.審計賠償責任與投資者利益保護［J］.管理世界，2010（3）:32-43.
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